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100Consejo de EstadoConsejo de Estado10010008175SENTENCIAPRIMERA9051199907/05/1999SENTENCIA__PRIMERA__9051__1999_07/05/1999100081751999PATRIMONIO LIQUIDO CONTABLE - Determinación / SISTEMA CONTABLE TRIBUTARIO - Conformación / RUBRO DE CORRECCION MONETARIA - Hace parte del sistema contable tributario / RUBRO DE REVALORIZACION DE PATRIMONIO - Hace parte del sistema contable tributario Para el correcto entendimiento de las normas reglamentada y reglamentaria, es pertinente anotar que, contablemente, el "patrimonio" líquido se obtiene por la diferencia entre el activo y el pasivo, y que el patrimonio está integrado generalmente por los rubros "capital", "superávit", "utilidades por distribuir" y "reservas". Adicionalmente, el sistema contable tributario incluye dos cuentas especiales, a saber, "revalorización del patrimonio" y "corrección monetaria", a las que se debitan o acreditan, según sea el caso, los correspondientes ajuste, en los términos de los numerales 1 y 2 del citado artículo 347 del Estatuto Tributario. Expresa éste, igualmente, que los ajustes de que el mismo trata, se deben realizar al término del correspondiente período gravable "cuando el patrimonio líquido haya sufrido disminuciones o aumentos durante el año". AJUSTE POR INFLACION DE AUMENTOS AL PATRIMONIO - Partidas ajustables / AJUSTE POR INFLACION DE DISMINUCIONES AL PATRIMONIO - Partidas ajustables / CONTABILIDAD DE AJUSTES AL PATRIMONIO - Procedencia Son "aumentos" ajustables conforme al numeral 1º del artículo 347 en cita -Estatuto Tributario, los generados por el incremento del capital, en razón de nuevas emisiones de acciones o partes de interés social, distintas de la capitalización de utilidades o reservas de años anteriores, contabilizándose el ajuste, como se dijo, con débito a corrección monetaria (menor valor de esta cuenta) y crédito a revalorización del patrimonio (mayor valor del patrimonio líquido). Y son "disminuciones" ajustables, según el numeral 2º del mismo artículo, las provenientes de la reducción del capital o las reservas, distribución de dividendos o utilidades de años anteriores y préstamos que hagan las sociedades a sus socios y accionistas no sometidos al sistema de ajustes integrales, con excepción de los otorgados por las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, contabilizándose el ajuste con débito a revalorización del patrimonio (menor valor del patrimonio líquido) y crédito a corrección monetaria (mayor valor de esta cuenta). TRANSACCION ENTRE SUCURSAL Y CASA MATRIZ - Ajuste por inflación / AJUSTE POR INFLACION SOBRE EL PATRIMONIO - Año en que debe efectuarse / CUENTA PUENTE MONETARIA EN AJUSTES AL PATRIMONIO - Improcedencia / IMPORTACION DE DIVISAS, BIENES Y SERVICIOS - Ajuste por inflación Mientras que el artículo 347 del Estatuto Tributario, norma reglamentada, como que el artículo 15 del Decreto 2075 de 1992 la reproduce, dispone ajustar los aumentos y disminuciones del capital, con sus respectivos débitos y créditos a revalorización del patrimonio y corrección monetaria, el cuestionado parágrafo 2º, "reglamentario", ordena acumular en una cuenta de tipo monetario, no sujeta a ajuste, "las importaciones de divisas, bienes y servicios y los demás movimientos por transacciones que se realicen durante el año, entre las respectivas sucursales y sus oficinas principales o casas matrices del exterior". Siendo previsible que los aludidos movimientos por transacciones realizadas entre las sucursales y sus oficinas principales o casa matrices en el exterior, generen aumentos o disminuciones del patrimonio líquido y del "capital" de las sucursales, resulta perfectamente claro, que el parágrafo acusado, por ser totalmente contrario a la previsión legal sobre ajustes del artículo 347, es violatorio de éste. Aunque el saldo de la cuenta monetaria que prevé el parágrafo en cuestión, es susceptible de reclasificarse al final del período al rubro de patrimonio, también es nítido que dicho saldo sólo sería ajustable en el período subsiguiente, cuando ha debido serlo en el lapso en que se produce. Pero si se supiera que dichas operaciones entre las sucursales y su oficinas principales o matrices, no generan en absoluto los mencionados aumentos o disminuciones, entonces habría que concluir, como lo expone el actor, que el parágrafo acusado es extraño a la temática y al procedimiento del artículo 347, toda vez que el mismo no trata del aumento o disminución del patrimonio líquido o del capital por los motivos a que taxativamente se contraen los dos numerales del artículo 347 sino que se refiere genéricamente a importaciones de divisas, bienes y servicios y demás transacciones realizadas en el período entre las sucursales y sus oficinas principales o casas matrices en el exterior, sin referencia a un procedimiento contable de débitos y créditos a las cuentas de revalorización del patrimonio y corrección monetaria según las variaciones del patrimonio líquido. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero Ponente: DANIEL MANRIQUE GUZMAN Santa Fe de Bogotá, D. C., mayo siete (7) de mil novecientos noventa y nueve (1999).
Sentencias de Nulidad por InconstitucionalidadDANIEL MANRIQUE GUZMANJOSE VICENTE GUZMAN E.demanda de nulidad contra el parágrafo 2° del artículo 15 del Decreto Reglamentario 2075 de 1992.Identificadores10010008176true70512Versión original10008176Identificadores

Fecha Providencia

07/05/1999

Sección:  PRIMERA

Consejero ponente:  DANIEL MANRIQUE GUZMAN

Norma demandada:  demanda de nulidad contra el parágrafo 2° del artículo 15 del Decreto Reglamentario 2075 de 1992.

Demandante:  JOSE VICENTE GUZMAN E.


PATRIMONIO LIQUIDO CONTABLE - Determinación / SISTEMA CONTABLE TRIBUTARIO - Conformación / RUBRO DE CORRECCION MONETARIA - Hace parte del sistema contable tributario / RUBRO DE REVALORIZACION DE PATRIMONIO - Hace parte del sistema contable tributario

Para el correcto entendimiento de las normas reglamentada y reglamentaria, es pertinente anotar que, contablemente, el "patrimonio" líquido se obtiene por la diferencia entre el activo y el pasivo, y que el patrimonio está integrado generalmente por los rubros "capital", "superávit", "utilidades por distribuir" y "reservas". Adicionalmente, el sistema contable tributario incluye dos cuentas especiales, a saber, "revalorización del patrimonio" y "corrección monetaria", a las que se debitan o acreditan, según sea el caso, los correspondientes ajuste, en los términos de los numerales 1 y 2 del citado artículo 347 del Estatuto Tributario. Expresa éste, igualmente, que los ajustes de que el mismo trata, se deben realizar al término del correspondiente período gravable "cuando el patrimonio líquido haya sufrido disminuciones o aumentos durante el año".

AJUSTE POR INFLACION DE AUMENTOS AL PATRIMONIO - Partidas ajustables / AJUSTE POR INFLACION DE DISMINUCIONES AL PATRIMONIO - Partidas ajustables / CONTABILIDAD DE AJUSTES AL PATRIMONIO - Procedencia

Son "aumentos" ajustables conforme al numeral 1º del artículo 347 en cita -Estatuto Tributario, los generados por el incremento del capital, en razón de nuevas emisiones de acciones o partes de interés social, distintas de la capitalización de utilidades o reservas de años anteriores, contabilizándose el ajuste, como se dijo, con débito a corrección monetaria (menor valor de esta cuenta) y crédito a revalorización del patrimonio (mayor valor del patrimonio líquido). Y son "disminuciones" ajustables, según el numeral 2º del mismo artículo, las provenientes de la reducción del capital o las reservas, distribución de dividendos o utilidades de años anteriores y préstamos que hagan las sociedades a sus socios y accionistas no sometidos al sistema de ajustes integrales, con excepción de los otorgados por las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, contabilizándose el ajuste con débito a revalorización del patrimonio (menor valor del patrimonio líquido) y crédito a corrección monetaria (mayor valor de esta cuenta).

TRANSACCION ENTRE SUCURSAL Y CASA MATRIZ - Ajuste por inflación / AJUSTE POR INFLACION SOBRE EL PATRIMONIO - Año en que debe efectuarse / CUENTA PUENTE MONETARIA EN AJUSTES AL PATRIMONIO - Improcedencia / IMPORTACION DE DIVISAS, BIENES Y SERVICIOS - Ajuste por inflación

Mientras que el artículo 347 del Estatuto Tributario, norma reglamentada, como que el artículo 15 del Decreto 2075 de 1992 la reproduce, dispone ajustar los aumentos y disminuciones del capital, con sus respectivos débitos y créditos a revalorización del patrimonio y corrección monetaria, el cuestionado parágrafo 2º, "reglamentario", ordena acumular en una cuenta de tipo monetario, no sujeta a ajuste, "las importaciones de divisas, bienes y servicios y los demás movimientos por transacciones que se realicen durante el año, entre las respectivas sucursales y sus oficinas principales o casas matrices del exterior". Siendo previsible que los aludidos movimientos por transacciones realizadas entre las sucursales y sus oficinas principales o casa matrices en el exterior, generen aumentos o disminuciones del patrimonio líquido y del "capital" de las sucursales, resulta perfectamente claro, que el parágrafo acusado, por ser totalmente contrario a la previsión legal sobre ajustes del artículo 347, es violatorio de éste. Aunque el saldo de la cuenta monetaria que prevé el parágrafo en cuestión, es susceptible de reclasificarse al final del período al rubro de patrimonio, también es nítido que dicho saldo sólo sería ajustable en el período subsiguiente, cuando ha debido serlo en el lapso en que se produce. Pero si se supiera que dichas operaciones entre las sucursales y su oficinas principales o matrices, no generan en absoluto los mencionados aumentos o disminuciones, entonces habría que concluir, como lo expone el actor, que el parágrafo acusado es extraño a la temática y al procedimiento del artículo 347, toda vez que el mismo no trata del aumento o disminución del patrimonio líquido o del capital por los motivos a que taxativamente se contraen los dos numerales del artículo 347 sino que se refiere genéricamente a importaciones de divisas, bienes y servicios y demás transacciones realizadas en el período entre las sucursales y sus oficinas principales o casas matrices en el exterior, sin referencia a un procedimiento contable de débitos y créditos a las cuentas de revalorización del patrimonio y corrección monetaria según las variaciones del patrimonio líquido.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero Ponente: DANIEL MANRIQUE GUZMAN

Santa Fe de Bogotá, D. C., mayo siete (7) de mil novecientos noventa y nueve (1999).

Radicación número: 9051

Actor: JOSE VICENTE GUZMAN E.

Ref.: 11001-03-27-000-1998-0117-00

Acción de nulidad contra el parágrafo 2° del artículo 15 del Decreto Reglamentario 2075 de 1992, expedido por el Gobierno Nacional.

F A L L O

JOSE VICENTE GUZMAN ESCOBAR, en propio nombre, en ejercicio de la acción prevista por el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, promueve demanda de nulidad contra el parágrafo 2° del artículo 15 del Decreto Reglamentario 2075 de 1992.

Sobre la demanda, surtido el trámite propio de la instancia, procede a resolver la Sala.

ANTECEDENTES

La norma acusada pertenece al sistema normativo del Decreto 2075 de 1992, parcialmente reglamentario del Estatuto Tributario en materia de 'ajustes integrales por inflación para efectos tributarios', expedido por el Presidente de la República, en uso de facultades que, en particular, le confieren los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución.

El artículo 15 de dicho reglamenN Bto, de que hace parte la norma acusada, trata a su vez del 'ajuste al patrimonio líquido que ha sufrido aumentos o disminuciones en el año'.

La norma en cuestión, dice:

"Parágrafo Segundo. Para efectos de lo dispuesto en este artículo en el caso de sucursales de sociedades extranjeras, las importaciones de divisas, bienes y servicios, y los demás movimientos por transacciones que se realicen durante el año entre las respectivas sucursales, y sus oficinas principales o casas matrices del exterior, deben acumularse durante el ejercicio en una cuenta de tipo monetario, no sujeta a ajuste. El saldo débito o crédito, de dicha cuenta, se deberá reclasificar al 31 de diciembre de cada año al rubro de patrimonio y formará parte de éste en el respectivo ejercicio, y del patrimonio inicial para el ejercicio siguiente."

Como 'antecedentes administrativos' solicitados por el Magistrado Ponente, la Oficina Nacional de Normativa y Doctrina de la DIAN, remitió copias simples de los Decretos 2687 de 1988 y 1744 de 1991 (v. fls. 80 a 85, c.u.).

LA DEMANDA

El actor indica como violados por la norma acusada, los artículos 345, 346 y 347 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 20 ib; igualmente, el artículo 13 de la Constitución.

Explica, que desde la reforma tributaria promulgada por la Ley 75 de 1986 y la expedición de la Ley 49 de 1990, el Congreso de la República otorgó al Gobierno Nacional facultades extraordinarias para dictar normas con fuerza de ley que desligaran la determinación del impuesto sobre la renta del proceso inflacionario, como lo fueron los Decretos Extraordinarios 2687 de 1988, 1744 de 1991 y 2911 de 1991. Y que habiéndose declarado inexequible el último, quedó en vigencia el Decreto 1744 de 1991, incorporado al título V del Estatuto Tributario como régimen vigente en materia de ajustes integrales por inflación desde el 1° de enero de 1992, y que fue reglamentado por el Decreto que contiene la norma censurada.

Prosigue, que el objeto de los ajustes es reflejar el efecto inflacionario en el activo, el pasivo, el patrimonio y las cuentas de resultado, bases de la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, con el fin de conciliar las normas fiscales y contables aplicables al tema.

Igualmente, que el principio general es el de que las cuentas sujetas a ajuste, son únicamente las 'no monetarias', pues las 'monetarias', esto es las expresadas en moneda legal, reflejan un valor que por sí mismo revela el aludido efecto inflacionario.

Añade, que el título V del Estatuto Tributario, en sus capítulos II, III y IV, regula respectivamente los ajustes a las cuentas del activo, del pasivo y del patrimonio, capítulo este último al que corresponden los artículos 345, 346 y 347 ib.

Y que específicamente el artículo 347 citado, prevé en forma expresa y clara los ajustes a que forzosamente está sujeto el "patrimonio líquido que ha sufrido disminuciones o aumentos durante el año", sin que en ninguna parte contemple el mismo excepción alguna a los ajustes. En tanto que el parágrafo 2° del artículo 15 del Decreto 2075 de 1992, norma acusada, sí hace una excepción, excediendo a la norma reglamentada, pues dice que las sucursales de sociedades extranjeras no pueden ajustar las disminuciones o aumentos de su patrimonio líquido que provengan de importaciones de divisas, bienes y servicios y demás transacciones realizadas con sus oficinas principales o casas matrices en el exterior, sino que la totalidad de dichas operaciones se deben acumular en una cuenta de tipo monetario no sujeta a ajuste.

En esto estribaría la violación del indicado artículo 347 del Estatuto Tributario, que no contempla una excepción de tal naturaleza.

Por lo que hace a la infracción del artículo 346 ib., el actor la hace consistir en que es la norma que consagra las únicas excepciones a la obligación de ajustar por inflación las cuentas del patrimonio líquido, que son las referidas a los intangibles estimados por el contribuyente, o que no fueron producto de una adquisición efectiva.

En cuanto a la violación del artículo 345 ib., dice que la misma se produjo en forma similar, ya que es el precepto que consagra la obligación de ajustar por inflación el patrimonio líquido.

Asimismo, que la transgresión del artículo 20 ib., se concretó por ignorarse el principio de igualdad que en éste se predica entre sociedades anónimas nacionales y sociedades extranjeras.

Y la del artículo 13 de la Constitución, por establecerse en la norma demandada un tratamiento discriminatorio contra las sociedades extranjeras.

Ilustra sus planteamientos, con algunos ejemplos de orden contable.

Impetró el actor, asimismo, la suspensión provisional de la norma impugnada, medida denegada por auto de 6 de agosto de 1998, el cual, a su vez, fue confirmado por auto de 18 de septiembre subsiguiente, oídos los argumentos de las partes.

CONTESTACION DE LA DEMANDA

Plantea la parte demandada su oposición, a partir de que el parágrafo 2° del artículo 15 del Decreto 2075 de 1992, la norma acusada, no es ilegal, pues no excedió, según lo afirma el actor, los artículos 345, 346 y 347 del Estatuto Tributario, ni menos el artículo 13 de la Constitución.

Basa dicha consideración en los criterios de 'competencia' y 'necesidad' aludidos por la Sala en sentencia de 20 de septiembre de 1996, expediente #7604, Consejero Ponente, Dr. Delio Gómez Leyva, los cuales provendrían del propio texto del artículo 189-11 de la Constitución como atribución del Presidente de la República.

Al respecto, sostiene que por lo que se desprende del artículo 20 del Estatuto Tributario, si bien las sociedades extranjeras deben recibir el mismo tratamiento tributario de las sociedades anónimas nacionales, en garantía del principio de igualdad del artículo 13 de la Constitución, esto opera sin perjuicio de excepción expresa, mediante disposición "que de manera general o parcial, establezca tratamiento diferente", punto en el que el artículo 20 citado sería tan diáfano que rechazaría cualquier interpretación distinta de la exegética, y que, además, estaría en consonancia con lo dispuesto por el articulo 287 ib., que en su inciso 2°, adicionado en su inciso 2° por el artículo 15 de la ley 49 de 1990, consagra una restricción imposible de ignorar, a saber, que los saldos débitos o créditos de las sucursales de sociedades extranjeras con su casa principal o las agencias o sucursales de ésta, no constituyen deuda entre las mismas, sino que son parte de su patrimonio y no dan derecho a costo o deducción, de donde surgiría que el tratamiento fiscal del patrimonio de las sociedades extranjeras, no puede ser el mismo de las sociedades anónimas nacionales.

Por otro aspecto, la impugnadora estima que el actor 'ignora el contenido de la legislación tributaria', pues el inciso 1° del artículo 347 del Estatuto Tributario, dice que sólo se consideran aumentos o disminuciones de capital en el año, "las (sic) correspondientes a nuevas emisiones de acciones o partes de interés, distintas a la capitalización de utilidades o reservas de años anteriores", no siendo procedente, por ello, considerar las importaciones de divisas, bienes y servicios y demás transacciones que se realicen durante el año entre la sucursal y su matriz en el exterior, como susceptibles de aumentar o disminuir el capital.

No se daría, pues, la ilegalidad de la norma acusada, puesto que la misma sólo habría pretendido poner en ejecución una parte del sistema de ajustes por inflación, señalando "el procedimiento a seguir con los aumentos de capital, que de una u otra forma incrementan el patrimonio líquido del contribuyente...". El contenido de la norma, además, se ajustaría a las disposiciones del artículo 347 del Estatuto Tributario, al 'materializar' el tratamiento de los ajustes por inflación.

Remite del mismo modo, al artículo 346 ib., que señala los valores a excluir del patrimonio líquido, concretándolos taxativamente a los intangibles, norma que en nada modificaría los artículos anteriores.

Finalmente, en cuanto a la supuesta violación del artículo 13 de la Constitución, estima que la igualdad ante la ley debe entenderse como el tratamiento respecto de derechos, libertades y oportunidades sin discriminación alguna, lo cual no significa que todos los ciudadanos, nacionales o extranjeros, sean sometidos a iguales disposiciones, "sino que existas (sic) disposiciones para todos, que garanticen dichos principios, igual interpretación debe aplicarse con respecto al tratamiento de las personas jurídicas..."

ALEGATOS DE CONCLUSION

La parte demandada se reafirma en la tesis expuesta en la contestación de la demanda, en punto a que la norma acusada, el parágrafo 2° del artículo 15 del Decreto 2075 de 1992, no es ilegal ni violatoria de los preceptos indicados en la demanda, sino que, por el contrario, se expidió con sujeción a los criterios de competencia y necesidad expresamente señalados por el artículo 189 del la Constitución, sobre atribuciones del Presidente de la República.

Del mismo modo, repite que no existe tratamiento fiscal discriminatorio en la norma acusada en relación con las sociedades extranjeras, sino que se cumplen los presupuestos del artículo 20 del Estatuto Tributario, de asimilar éstas sociedades anónimas nacionales, pero con las 'restricciones expresas' que se imponga a las mismas.

La parte actora, a su vez, reitera los planteamientos y postulados fundamentales de la demanda, 'añadiendo' como normas violadas, los artículos 189-11 de la Constitución, y 15, inc. 4°, de la Ley 9ª de 1981, por extralimitación de la potestad reglamentaria y, específicamente, del criterio de competencia, en el primer caso, citándose la misma sentencia de esta Corporación invocada por la demandada en el punto; y por impedirse a las sucursales de sociedades extranjeras la aplicación de deducciones derivadas del ajuste por inflación del patrimonio líquido, en el segundo.

Finalmente, el Ministerio Público, por intermedio de la señora Procuradora Séptima Delegada en lo Contencioso, quien se pronuncia porque no se acceda a las súplicas de la demanda; advierte, en primer lugar, "que los artículos 145 (sic), 346 y 347 (del Estatuto Tributario) se refieren a los gastos (sic) que deben efectuarse al patrimonio líquido, que como bien se sabe consiste en la suma de los activos disminuida con la suma de los pasivos, es decir, que aquél (el patrimonio líquido) es solamente una noción global de la realidad patrimonial de una empresa..."

Añade que en el caso, la norma reglamentaria acusada, el parágrafo 2° del artículo 15 del Decreto 2075 de 1992, "se refiere a que los aumentos de activos de la sucursal provenientes de las importaciones de divisas, bienes y servicios derivados de su oficina principal o casa matriz, incrementan el patrimonio bruto de la sucursal, pero no pueden considerarse como aumento de capital a que se refiere el numeral 1° del artículo 347 del Estatuto Tributario, y que le sirve para fundamentar la violación generadora de nulidad. Naturalmente, al registrar contablemente el aumento de los activos por importaciones originarias de la casa matriz, no está aumentando su capital, como lo prevé el numeral 1° del artículo 347 ya citado, sino incrementando su patrimonio para establecer al final del período gravable el patrimonio líquido que es susceptible de ajuste por inflación...", por lo cual, "pretender que ese ajuste se realice en el momento de ingresar las divisas, los bienes o los servicios, contraría el espíritu general de la ley que sólo lo autoriza para los aumentos de capital por emisión de acciones o partes de interés..."

En conclusión, no ve por qué lo ordenado por el parágrafo censurado, en el sentido de que dichos valores por transacciones de la sucursal con su casa matriz se contabilicen en una cuenta de tipo monetario no sujeta a ajuste, viole los artículos 345, 346 y 347 del Estatuto Tributario, "pues todos ellos hacen referencia a los ajustes del patrimonio líquido y no a ajustes parciales de rubros que constituyan el patrimonio bruto de la empresa...", sin olvidar que "el capital de una empresa no es un activo, sino que es un pasivo que tiene ella para con sus socios y por lo tanto mal puede aplicársele el ajuste autorizado en el numeral 1° del artículo 347 a un fenómeno totalmente distinto al del incremento patrimonial por remisión de bienes y servicios de la casa matriz a su sucursal..."

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Dirime la Sala en el presente asunto, como cuestión de litis, si el parágrafo 2° del artículo 15 del Decreto 2075 de 1992, se ciñó a los preceptos a los que debía estar sujeto, como lo sostiene la Administración, o violó dichos preceptos u otros conexos, por exceso en la de reglamentación, según argumentos del actor. El citado artículo 15 del Decreto 2075 de 1992, dispone:

"Art. 15. Ajuste al patrimonio liquido que ha sufrido aumentos o disminuciones en el año. Cuando el patrimonio liquido al inicio del ejercicio haya sufrido aumentos o disminuciones en el año, se efectuarán los siguientes ajustes al finalizar el respectivo ejercicio gravable:

"1. Los aumentos de capital efectuados durante el año, por nuevas emisiones de acciones o partes de interés, distintos de la capitalización de utilidades o reservas de ejercicios anteriores, se ajustarán con el resultado que se obtenga de multiplicarlos por la parte proporcional del PAAG anual que corresponda a los meses transcurridos entre el primer día del mes siguiente a aquél en el cual se efectúo el aumento del capital y el 31 de diciembre del respectivo año gravable. Este ajuste constituye un mayor valor del patrimonio líquido y un débito en la cuenta corrección monetaria fiscal.

"2. La distribución de dividendos o utilidades de ejercicios anteriores diferentes a las que se realicen en acciones o en aportes, así como las eventuales disminuciones que se hayan efectuado durante el ejercicio, de reservas o capital, que hacían parte del patrimonio liquido al comienzo del mismo, se incrementarán con el resultado que se obtenga de multiplicar dichos valores por la parte proporcional del PAAG anual que corresponda a los meses transcurridos entre el primer día del mes siguiente a aquel en el cual se efectúo el reparto o la disminución y el 31 de diciembre del respectivo año gravable. Este ajuste constituye un menor valor del patrimonio liquido y un crédito en la cuenta corrección monetaria fiscal.

"Parágrafo 1. Para efectos del ajuste, las utilidades o pérdidas del ejercicio no se consideran como aumentos o disminución del patrimonio liquido, sino hasta el período siguiente a aquel en el cual se obtienen.

"Tampoco se consideran como aumentos o disminuciones del patrimonio liquido, los traslados de partidas que hacían parte del mismo al inicio del ejercicio.

"Cuando las acciones se coloquen con prima, dicha prima se considera aumento del capital. Cuando las sociedades readquieran sus acciones propias, tal readquisición se considerará una disminución del capital.

"Parágrafo 2. Para efectos de lo dispuesto en este artículo en el caso de sucursales de sociedades extranjeras, las importaciones de divisas, bienes y servicios, y los demás movimientos por transacciones que se realicen durante el año entre las respectivas sucursales, y sus oficinas principales o casas matrices del exterior, deben acumularse durante el ejercicio en una cuenta de tipo monetario, no sujeta a ajuste. El saldo débito o crédito, de dicha cuenta, se deberá reclasificar al 31 de diciembre de cada año al rubro de patrimonio y formará parte de éste en el respectivo ejercicio, y del patrimonio inicial para el ejercicio siguiente." (Lo resaltado es lo demandado)

Naturaleza de la norma acusada

Como puede verse el citado parágrafo 2° del artículo 15 del Decreto 2075 de 1992, es norma de carácter reglamentario expedida por el Presidente de la República y, de suyo, sometida en sus desarrollos, como bien lo destaca la propia apoderada de la parte demandada en la contestación de la demanda, a los criterios de 'competencia' y 'necesidad' explícitos en el inciso 1° y numeral 11 del artículo 189 la Constitución, que se traducen, el primero, en una atribución rigurosamente delimitada por la misma ley reglamentada, que impide recortarla o adicionarla; y el segundo, en una labor de aclaración, precisión o complementación, exclusivamente en casos en que dicha ley sea imprecisa o condicional.

De otro modo, se daría el indebido ejercicio de una función privativa del Congreso de la República en tiempo de paz, salvo los estados de emergencia previstos por la propia Carta (cf. sentencia septiembre 29 de 1996, expediente #7604, Consejero ponente, Dr. Delio Gómez Leyva).

Asunto objeto de reglamentación

Indica el inciso primero del artículo 15 que contiene la norma acusada, que el tema de dicho artículo es el "Ajuste al patrimonio líquido que ha sufrido aumentos o disminuciones en el año", luego no cabe duda de que una de las normas concretamente reglamentada es el artículo 347 del Estatuto Tributario que ofrece el mismo enunciado en su inc. 1°, como surge de la simple lectura del artículo 15 del Decreto Reglamentario que lo reproduce integrante, con excepción del parágrafo 2° que lo adiciona.

Materia reglamentada

Para el correcto entendimiento de las normas reglamentada y reglamentaria, es
pertinente anotar que, contablemente, el 'patrimonio' liquido se obtiene por la diferencia entre el activo y el pasivo, y que el patrimonio está integrado generalmente por los rubros 'capital', 'superávit', 'utilidades por distribuir' y 'reservas'.

Adicionalmente, el sistema contable tributario incluye dos cuentas especiales, a saber, 'revalorización del patrimonio' y 'corrección monetaria', a las que se debitan o acreditan, según sea el caso, los correspondientes ajustes, en los términos de los numerales 1 y 2 del citado artículo 347 del Estatuto Tributario. Expresa éste, igualmente, que los ajustes de que el mismo trata, se deben realizar al término del correspondiente período gravable, "cuando el patrimonio líquido haya sufrido disminuciones o aumentos durante el año".

En su numeral 1 dispone que los aumentos de capital durante el ejercicio, "por nuevas emisiones de acciones o partes de interés social, distintas de la capitalización de utilidades o reservas de años anteriores, se ajustarán de acuerdo con el PAAG, en la parte proporcional del año que equivalga al número de meses transcurridos entre la fecha del aumento de capital y el 31 de diciembre del respectivo año. Este ajuste se contabilizará debitando la cuenta de corrección monetaria y acreditando la cuenta de revalorización del patrimonio".

Y en su numeral 2, señala que "la distribución de dividendos o utilidades de años anteriores, así como las eventuales disminuciones que se hayan efectuado durante el año gravable, de reservas o capital, que hacían parte del patrimonio líquido al comienzo del ejercicio, implicarán un ajuste equivalente al resultado de multiplicar dichas disminuciones por el PAAG, en la parte proporcional del año que equivalga al número de meses transcurridos entre la fecha de disminución del capital y el 31 de diciembre del respectivo año".

Añade, en su inciso 3° (ad. art. 12, D. E. 1744/91, reformado por el art. 119 de la L.223/95), que tal ajuste se debita a revalorización del patrimonio y acredita a corrección monetaria. Además, que "los préstamos que realicen las sociedades a sus socios y accionistas, no sometidos al sistema de ajustes integrales", con excepción de los otorgados por las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, se consideran como disminución del patrimonio.

En su inciso final, dice que "para efectos del ajuste, las utilidades o pérdidas del ejercicio no se consideran aumento o disminución del patrimonio líquido, sino hasta el período gravable siguiente a aquel en el cual se obtienen".

En resumen, son 'aumentos' ajustables conforme al numeral 1° del artículo 347 en cita, los generados por el incremento del capital, en razón de nuevas emisiones de acciones o partes de interés social, distintas de la capitalización de utilidades o reservas de años anteriores, contabilizándose el ajuste, como se dijo, con débito a corrección monetaria (menor valor de esta cuenta) y crédito a revalorización del patrimonio (mayor valor del patrimonio líquido).

Y son 'disminuciones' ajustables, según el numeral 2° del mismo artículo, las provenientes de la reducción del capital o las reservas, distribución de dividendos o utilidades de años anteriores y préstamos que hagan las sociedades a sus socios y accionistas no sometidos al sistema de ajustes integrales, con excepción de los otorgados por las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, contabilizándose el ajuste con débito a revalorización del patrimonio (menor valor del patrimonio líquido) y crédito a corrección monetaria (mayor valor de esta cuenta).

Ahora bien, visto lo anterior, la Sala accederá a declarar la nulidad del parágrafo 2° del artículo 15 del Decreto 2075 de 1992, norma acusada, por lo siguiente:

Mientras que el artículo 347, norma reglamentada, como que el artículo 15 del Decreto 2075 de 1992 la reproduce, dispone ajustar los aumentos y disminuciones del capital, con sus respectivos débitos y créditos a revalorización del patrimonio y corrección monetaria, el cuestionado parágrafo 2°, 'reglamentario', ordena acumular en una cuenta de tipo monetario, no sujeta a ajuste, "las importaciones de divisas, bienes y servicios, y los demás movimientos por transacciones que se realicen durante el año, entre las respectivas sucursales y sus oficinas principales o casas matrices del exterior".

Siendo previsible que los aludidos movimientos por transacciones realizadas entre las sucursales y sus oficinas principales o casas matrices en el exterior, generen aumentos o disminuciones del patrimonio líquido y del 'capital' de las sucursales, resulta perfectamente claro, que el parágrafo acusado, por ser totalmente contrario a la previsión legal sobre ajustes del artículo 347, es violatorio de éste. Aunque el saldo de la cuenta monetaria que prevé el parágrafo en cuestión, es susceptible de reclasificarse al final del período al rubro patrimonio, también es nítido que dicho saldo sólo sería ajustable en el período subsiguiente, cuando ha debido serlo en el lapso en que se produce.

Pero si se supusiera que dichas operaciones entre las sucursales y sus oficinas principales o matrices, no generan en absoluto los mencionados aumentos o disminuciones, entonces habría que concluir, como lo expone el actor, que el parágrafo acusado es extraño a la temática y al procedimiento del artículo 347, toda vez que el mismo no trata del aumento o disminución del patrimonio líquido o del capital por los motivos a que taxativamente se contraen los dos numerales del artículo 347, sino que se refiere genéricamente a importaciones de divisas, bienes y servicios y demás transacciones realizadas en el período entre las sucursales y sus oficinas principales o casas matrices en el exterior, sin referencia a un procedimiento contable de débitos y créditos a las cuentas de revalorización del patrimonio y corrección monetaria según las variaciones del patrimonio líquido.

Como el artículo 347 no es norma, imprecisa, ni condicional, es advertible, a primera vista, que el parágrafo acusado no se limita a desarrollarla o complementarla, sino que la adiciona con nuevas disposiciones, o con reglas ajenas al texto reglamentado, facultad privativa del legislador y de la que obviamente carece quien sólo debe limitarse a reglamentar.

La parte demandada, en la contestación de la demanda sostuvo con razón que, de conformidad con el artículo 20 del Estatuto Tributario, a las sociedades extranjeras se aplicaba el régimen legal de las sociedades anónimas nacionales, excepto en el evento de que dichas sociedades extranjeras tuvieran 'restricciones expresas', lo cual es estrictamente cierto. Lo que no es exacto es que tales 'restricciones' se puedan 'crear' mediante un simple precepto reglamentario, como lo pretende hacer el parágrafo acusado, con el expediente de precalificar del "monetarias" unas transacciones que no necesariamente pueden tener tal carácter.

Finalmente, el parágrafo acusado es asimismo contrario a normas invocadas por la parte demandada, como el literal b) y el parágrafo del artículo 124-1 del Estatuto Tributario (ad. art. 15, L. 49/90), concordante con el inciso 2° del artículo 287 ib. (ad. art. 112, L. 223/95).

En efecto, los citados literal b) y parágrafo del artículo 124-1, prevén como deducibles los intereses, costos y gastos financieros y las diferencias de cambio generados por deudas de las sucursales con las oficinas principales o casas matrices en el exterior, en razón de la provisión directa por éstas a sus sucursales de materias primas y mercancías.

A su vez, el inciso segundo del artículo 287, dice que los saldos débitos y créditos de las sucursales con sus casas principales o matrices en el exterior, "no constituyen deuda entre las mismas, harán parte de su patrimonio y no darán lugar a costo o deducción".

Si las deudas entre sucursales y casas matrices, conforme al artículo 287, no se tratan como tales sino como patrimonio propio de unas y otras, durante todo el año, y son de suyo ajustables en el mismo, evidentemente el parágrafo acusado quebranta la preceptiva de la norma en cita, toda vez que ordena acumular los correspondientes saldos débitos y créditos a la cuenta monetaria en cuestión, y sólo en el último día del período, reclasificar ésta como patrimonio, sin los ajustes a que debían someterse en el ejercicio en que se produjeron.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A :

Declárase la nulidad del parágrafo 2° del artículo 15 del decreto 2075 de 1992.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.

JULIO E. CORREA RESTREPO GERMAN AYALA MANTILLA

Presidente de la Sección

DELIO GOMEZ LEYVA DANIEL MANRIQUE GUZMAN

RAFAEL ARENAS ANGEL

Conjuez

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario

Actor: José Vicente Guzmán E.

AJUSTE POR INFLACION AL PATRIMONIO - Tratamiento / TRANSACION ENTRE SUCURSAL Y CASA MATRIZ/DIVISA EXTRANJERA - Ajuste por Inflación

En cuanto al patrimonio, se tiene que con excepción de los valores que figuran en la cuenta de superávit por valorización, las demás partidas del patrimonio inicial se ajustan por el I.P.C. La norma acusada está señalando el manejo contable que se le debe dar a las operaciones en divisas que realicen durante el año las sucursales de sociedades extranjeras con sus casas principales o matrices, indicando que tales operaciones deben acumularse durante el ejercicio en una cuenta de tipo monetario, no sujeta a ajuste, ordenando reclasificar el saldo débito o crédito a 31 de diciembre de cada año al rubro patrimonio, y formará parte de éste en el respectivo ejercicio. En consecuencia, durante el período respectivo las operaciones en divisas extranjeras no constituyen un aumento del patrimonio líquido de la sociedad, sino que se manejan por intermedio de una cuenta de resultado, que debe modificarse según la variación del precio de la divisa, es decir, que lleva en si misma el ajuste o valor presente de la divisa, y aunque es una cuenta de tipo monetario no debe estar sujeta a ajuste, pues en mi opinión habría un doble ajuste. Sólo el saldo débito o crédito resultante al final del ejercicio es el valor que se reclasifica en el patrimonio y forma parte de él, y se manejará, ya según las normas generales de los ajustes integrales por inflación. En mi opinión la norma acusada está regulando o reglamentando cómo se deben manejar las cuentas con la casa matriz, y no está excediendo las normas superiores a las cuales debe estar sujeta, por ello, en mi opinión debieron denegarse las súplicas de la demanda.

SALVAMENTO DE VOTO DR. JULIO E. CORREA RESTREPO

REF : EXP N° 11001-03-27-1998-0117-00-9051

ACTOR: JOSE VICENTE GUZMAN E.

SENTENCIA DEL 7 DE MAYO DE 1999

C.P. DR. DANIEL MANRIQUE GUZMAN -

El suscrito Magistrado se aparta muy respetuosamente de la opinión mayoritaria de la Sala.

La norma acusada es el artículo 15 del Decreto 2075 de 1992, especialmente en lo referente al ajuste del patrimonio líquido que ha sufrido aumentos o disminuciones dentro de un período dado. La norma acusada dice:

"Parágrafo Segundo: Para efectos de lo dispuesto en este artículo en el caso de sucursales de sociedades extranjeras, las importaciones de divisas, bienes y servicios, y los demás movimientos por transacciones que se realicen durante el año entre las respectivas sucursales, y sus oficinas principales o casas matrices del exterior, deben acumularse durante el ejercicio en una cuenta de tipo monetario, no sujeta a ajuste. El saldo débito o crédito, de dicha cuenta, se deberá reclasificar e 31 de diciembre de cada año al rubro de patrimonio y formará parte de éste en el respectivo ejercicio, y del patrimonio inicial para el ejercicio siguiente".

El actor indica como normas superiores violadas los artículos 345, 346, 347 y 20 del Estatuto Tributario.

Es importante, en mi opinión, hacer notar que con miras a corregir de manera general los efectos de la inflación en los estados financieros, se han utilizado diferentes procedimientos de ajustes; se busca con ellos lograr que las cifras del balance y las cuentas de resultado estén más de acuerdo con el poder adquisitivo de la moneda en el momento en que se presente el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias.

El método elegido entre nosotros para efectuar los ajustes por inflación se puede aplicar así: los activos se dividen en monetarios y no monetarios, igualmente, los pasivos se clasifican en la misma forma; el patrimonio, salvo algunas partidas que representen valorizaciones, se considera no monetario.

Por activos no monetarios se entienden aquellos activos que pueden adquirir un valor nominal como consecuencia de la pérdida de poder adquisitivo de la moneda.

Los activos fijos se ajustan y luego se deprecian, de acuerdo al porcentaje que se emplee para cada bien.

Los pasivos no monetarios son obligaciones tales como deudas en UPAC, en moneda extranjera, etc., es decir, son todos aquellos pasivos cuyo valor periódicamente se va actualizando.

Como norma general, se tiene que tanto los activos no monetarios como los pasivos no monetarios, se deben ajustar, mientras los activos y pasivos monetarios, no sufren ningún ajuste.

En cuanto al patrimonio, se tiene que con excepción de los valores que figuran en la cuenta de superávit por valorización, las demás partidas del patrimonio inicial se ajustan por el I.P.C.

La norma acusada está señalando el manejo contable que se le debe dar a las operaciones en divisas que realicen durante el año las sucursales de sociedades extranjeras con sus casas principales o matrices, indicando que tales operaciones deben acumularse durante el ejercicio en una cuenta de tipo monetario, no sujeta a ajuste, ordenando reclasificar el saldo débito o crédito a 31 de diciembre de cada año al rubro patrimonio, y formará parte de éste en el respectivo ejercicio.

En consecuencia, durante el período respectivo las operaciones en divisas extranjeras no constituyen un aumento del patrimonio líquido de la sociedad, sino que se manejan por intermedio de una cuenta de resultado, que debe modificarse según la variación del precio de la divisa, es decir, que lleva en sí misma el ajuste o valor presente de la divisa, y aunque es una cuenta de tipo monetario no debe estar sujeta a ajuste, pues en mi opinión habría un doble ajuste. Sólo el saldo débito o crédito resultante al final del ejercicio es el valor que se reclasifica en el patrimonio y forma parte de él, y se manejará, ya según las normas generales de los ajustes integrales por inflación. En mi opinión la norma acusada está regulando o reglamentando cómo se deben manejar las cuentas con la casa matriz, y no está excediendo las normas superiores a las cuales debe estar sujeta, por ello, en mi opinión debieron denegarse las súplicas de la demanda.

JULIO ENRIQUE CORREA RESTREPO

fecha: ut supra

CAPITAL ASIGNADO A SUCURSAL EXTRANJERA - Aumento / PATRIMONIO LIQUIDO - Ajuste por Inflación / AJUSTE POR INFLACION AL PATRIMONIO

Me aparté de la decisión mayoritaria al considerar que no ha debido prosperar la nulidad del parágrafo 2 del artículo 15 del Decreto reglamentario 2075 de 1992, por cuanto con el mismo no se quebrantaba el artículo 347 del Estatuto tributario, vulneración que no se daba por las siguientes razones: 1º Claramente la precitada norma del Estatuto Tributario indica en qué eventos el patrimonio líquido se aumenta o disminuye y en cuanto al aumento de capital, está referido a las "nuevas emisiones de acciones o partes de interés" procedimiento que, legalmente, no es el conducente para el aumento del capital asignado a sucursal de sociedad extranjera. 2º Acorde con lo anterior, no es de recibo lo afirmado en la demanda, al considerar que la norma censurada contemplaba una excepción que "no contempla ni expresa ni tácitamente" el artículo 347 del Estatuto Tributario, pues y no era una excepción, porque se reglamentaba un aspecto diferente, acorde, desde luego, con lo dispuesto en el artículo 287 ibidem.

SALVAMENTO DE VOTO DEL DOCTOR DELIO GÓMEZ LEYVA

Santafé de Bogotá, D. C., tres (3) de junio de mil novecientos noventa y nueve (1.999)

REF.: EXPEDIENTE No. 9051

ACTOR: JOSE VICENTE GUZMÁN E.

FALLO DEL 7 DE MAYO DE 1999

M. P. Dr. DANIEL MANRIQUE GUZMÁN

Me aparté de la decisión mayoritaria al considerar que no ha debido prosperar la nulidad del parágrafo 2 del artículo 15 del Decreto reglamentario No. 2075 de 1992, por cuanto con el mismo no se quebrantaba el artículo 347 del Estatuto Tributario, vulneración que no se daba por las siguientes razones:

1ª Claramente la precitada norma del estatuto tributario indica en qué eventos el patrimonio líquido se aumenta o disminuye y en cuanto al aumento de capital, está referido a las "nuevas emisiones de acciones o partes de interés"; procedimiento que, legalmente, no es el conducente para el aumento del capital asignado a sucursal de sociedad extranjera.

2ª Acorde con lo anterior, no es de recibo lo afirmado en la demanda, al considerar que la norma censurada contemplaba una excepción que "no contempla ni expresa ni tácitamente" el artículo 347 del Estatuto Tributario, pues y no era una excepción, porque se reglamentaba un aspecto diferente, acorde, desde luego, con lo dispuesto ene l artículo 287 ibi.

3ª Y tan acorde, que repele la motivación que en este aspecto contiene la providencia, cuando en ella se afirma:

"Si las deudas entre sucursales y casas matrices, conforme al artículo 287, no se tratan como tales sino como patrimonio propio de unas y otras, durante todo el año, y son de suyo ajustables en el mismo, evidentemente el parágrafo acusado quebranta la preceptiva de la norma en cita, toda vez que ordena acumular los correspondientes saldos débitos y créditos a la cuenta monetaria en cuestión, y sólo en el último día del período, reclasificar ésta como patrimonio, sin los ajustes a que debían someterse en el ejercicio en que se produjeron."

DELIO GÓMEZ LEYVA