SENTENCIA 8527 de 1998

100Consejo de EstadoConsejo de Estado10010008114SENTENCIAPRIMERA8527199814/08/1998SENTENCIA__PRIMERA__8527__1998_14/08/1998100081141998REGIMEN DE PRIMA MEDIA CON PRESTACION DEFINIDA - Concepto / APORTES AL REGIMEN DE PRIMA MEDIA - Fondo Com�n Los administradores por excelencia del r�gimen de la Prima Media con Prestaci�n Definida son el ISS y las Cajas, Fondos y entidades de previsi�n del sector p�blico, mientras no se disponga su liquidaci�n. Es de su esencia que los aportes de sus afiliados y sus rendimientos lo ingresen a un fondo com�n de naturaleza p�blica manejado por una entidad administradora, los aportes pertenecen al sistema y contribuyen a su rentabilidad. La cotizaci�n es considerablemente menor que el valor de la pensi�n, no se exigen ni se reciben cotizaciones adicionales a las legales. Garantiza el beneficio de la pensi�n, s�lo si se satisfacen estrictamente los requisitos de edad pensional y tiempo de cotizaci�n, por lo que el derecho a su obtenci�n no depende de la cantidad de dinero aportado al Fondo y no es posible optar por pensiones anticipadas. Una vez cumplidos los requisitos (art. 33) se obtiene la garant�a de un porcentaje fijo y predeterminado para las pensiones de jubilaci�n, invalidez y sobrevivientes. En el evento de que no se re�nan las exigencias para la pensi�n, el sistema no devuelve cotizaciones, indemniza substitutivamente. REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD - Concepto / CUENTA INDIVIDUAL DE AHORRO PENSIONAL - Conformaci�n del capital En el R�gimen de Ahorro Individual con Solidaridad existe una relaci�n directa entre el capital ahorrado en la cuenta individual que posen los afiliados y la expectativa de la pensi�n. Los aportes no ingresan a un Fondo Com�n como en el R�gimen de Prima Media, sino que son depositados en una cuenta individual pensional constituida a t�tulo personal. El conjunto de cuentas de ahorro pensional conforman un fondo de pensiones y su administraci�n la efect�an las entidades del sistema financiero (sociedades administradoras de fondos de pensiones y de cesant�as) que obtengan autorizaci�n para el efecto. Asi mismo, el valor de la pensi�n es variable y depende entre otros factores, del monto acumulado en la cuenta, de la edad a la cual decida pensionarse el afiliado, de las semanas de cotizaci�n, de la rentabilidad y de la modalidad de la pensi�n. En la cuenta individual se abonar�n las contribuciones del afiliado y de su empleador, las cotizaciones voluntarias, los bonos pensionales (que se reconocen por el traslado de un r�gimen al otro), los subsidios del Estado - si hubiere lugar a ello - y todos los rendimientos financieros que genere dicha cuenta personal. Como sistema de capitalizaci�n que es, se garantiza la pensi�n o beneficio �nicamente con la condici�n legal de reunir en la cuenta individual el capital que la financia: no es de su esencia el cumplimiento de requisitos de edad y de cotizaci�n, pues conforme al art�culo 64 de la Ley, los afiliados tendr�n derecho a retirarse a la edad que escojan, siempre y cuando el capital acumulado en su cuenta les permita obtener una pensi�n superior al 110 del salario m�nimo mensual vigente. REGIMEN DE AHORRO CON SOLIDARIDAD - Requisitos / CAPITAL PENSIONAL - Devoluci�n / CUENTA DE AHORRO INDIVIDUAL - Devoluci�n de aportes pensionales En el r�gimen de ahorro individual con solidaridad y respecto del capital ahorrado, se advierten las siguientes posibilidades: la primera, que el capital financie la pensi�n, caso en el cual se reconoce con el cumplimiento de los requisitos previstos en la Ley (art. 64), la segunda, que el capital no financie la pensi�n pero que se re�nan las exigencias para obtener la garant�a de pensi�n m�nima de vejez (art. 65) y a falta de los anteriores, procede la devoluci�n del capital acumulado en la cuenta de ahorro individual incluidos los rendimientos financieros, etc. De manera que en el evento de no alcanzarse la pensi�n por insuficiencia del capital pensional y el afiliado no desee continuar cotizando, el sistema prev� mecanismos para la devoluci�n del capital acumulado en la cuenta individual, conforme lo indican los art�culos 66 (pensi�n de vejez), 72 (devoluci�n de saldos por invalidez) y 78 (para pensiones de sobrevivientes). De otra parte, en el r�gimen de que se trata, cuando se estima que el saldo de la cuenta individual financia la pensi�n, el afiliado puede acceder a ella; aspecto sobre el que es obligaci�n de las sociedades administradoras mantener actualizada la informaci�n que permita precisar el momento en el cual el afiliado cumple los requisitos para acceder a la pensi�n por vejez y avisar por lo menos con tres meses de anticipaci�n el momento en el cual se satisfacen los necesarios para la garant�a estatal de pensi�n m�nima. APORTE VOLUNTARIO DE EMPLEADOR A FONDO PRIVADO - Deducibilidad / DEDUCCION POR APORTES A FONDOS DE PENSIONES - Oportunidad / APORTES VOLUNTARIOS - Tratamiento Fiscal / APORTE VOLUNTARIO DEL EMPLEADOR - Condici�n suspensiva Ni la Ley 100 de 1993, ni la Ley 223 de 1995 regularon de manera especial el tratamiento fiscal de los aportes voluntarios de los empleadores a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987; simplemente en el par�grafo del art�culo 135 de la ley 100 de 1993, es estableci� que los beneficios all� determinados se aplicar�n "en lo pertinente a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y a los seguros privados de pensiones", por lo que debe entenderse que la erogaci�n correspondiente sigue las reglas generales del Estatuto Tributario. Se tiene entonces como marco legal que el par�grafo 1� del art�culo 135 de la Ley 100 de 1993, estableci� la deducibilidad de su renta de los aportes a cargo del empleador y que la Ley 223 de 1995, en el art�culo 177, que modific� el art�culo 126 - 1 previ� "que los aportes de los empleadores a los Fondos de Pensiones de Jubilaci�n e Invalidez y de Cesant�as ser�n deducibles". Para el efecto la Ley no distingue si dichos aportes tienen el car�cter de obligatorios o voluntarios, ni efect�a diferenciaci�n acerca de la naturaleza de los fondos en los cuales �stos se depositen. A juicio de la Sala la previsi�n anterior no desconoce el texto del art�culo 104 del E.T., sobre realizaci�n de las deducciones, y por el contrario se aviene a �l, por cuanto correlativamente para el patrono, al decidir hacer un aporte en uno de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, en virtud de un plan de pensiones que consagran el abono definitivo de los aportes al trabajador solo si se cumplen determinados requisitos, su obligaci�n de hacer el aporte se encuentra sujeta en su nacimiento al hecho futuro e incierto de que se cumplan los requisitos previstos, o lo que es lo mismo, su obligaci�n de hacer el aporte est� sujeta a una condici�n suspensiva (art�culo 1536 del C.C.). APORTE DE EMPLEADOR A FONDO PRIVADO - No deducibilidad / DEDUCCION POR APORTES A FONDO DE PENSIONES - Requisitos / OBLIGACI�N DEL EMPLEADOR - Aportes voluntarios para pensi�n / FONDO DE PERSEVERANCIA - Reglamento El hecho de que seg�n el actor, de acuerdo con los estatutos y reglamentos de los fondos de pensiones del decreto 2513 de 1987, los aportes que hace el empleador son definitivos y no vuelven a �l a pesar de que el trabajador no cumpla los requisitos, dado que van a un fondo de perseverancia que se distribuye entre los afiliados, no desnaturaliza la figura de la obligaci�n condicional de aportar a cargo del patrono, pues en virtud de los estatutos y reglamentos de los fondos de pensiones se puede prever que las sumas aportadas que no fueron abonadas al trabajador ingresen a otra cuenta, como sucede en la hip�tesis planteada por el actor. Es decir, el hecho de que los aportes realizados por el patrono bajo la condici�n suspensiva de ser efectivamente abonados al trabajador al cumplir unos requisitos, no "vuelven" al empleador, al ser fallida la condici�n, no significa que tales aportes sean deducibles, pues se reitera, jur�dicamente no naci� la obligaci�n de hacer el aporte, y por ende, la obligaci�n de hacer el pago, independientemente de que se haya previsto un destino distinto a dichos recursos. De esta forma se advierte que el acto acusado acata fielmente el texto del art�culo 104 del E.T., sobre realizaci�n de las deducciones y por ende, no se presenta un exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria. PAGO PENSIONAL - Tratamiento fiscal / RENTA EXENTA POR PENSIONES - Aportes / PAGO PERIODICO DE PENSIONES - R�gimen de ahorro individual con solidaridad / REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD - Modalidad de pensi�n Es la misma Ley 100 de 1993 la que establece las modalidades de pensiones en el r�gimen de ahorro individual, se reitera, en sus art�culos 79 al 82. As� las cosas, cuando la norma acusada se refiere a las modalidades de renta vitalicia, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia "u otras modalidades que impliquen un pago peri�dico que tengan en cuenta el car�cter vitalicio de las pensiones a que hace referencia los art�culos 80, 81 y 82 de la Ley 100 de 1993, que sean autorizadas por la Superintendencia Bancaria en ejercicio de las facultades que le confiere el art�culo 79 de la Ley 100 de 1993 para los afiliados al r�gimen de ahorro individual con solidaridad", solo hace alusi�n al r�gimen de ahorro individual con solidaridad, pues, se repite, las modalidades de pensi�n que discrimina el art�culo 17 del Decreto 163 de 1997, son clases de pensi�n de �ste r�gimen solidario del sistema general de pensiones. De consiguiente, cuando el art�culo acusado se refiere a las modalidades de pensi�n que impliquen pagos peri�dicos como una de las modalidades que dan derecho a la pensi�n, solo se refiere al r�gimen de ahorro individual y a no a otros sistemas ni fondos de pensiones, como lo interpreta el actor. As� las cosas, la norma contraviene el texto del inciso cuarto del art�culo 126 - 1 del E.T., por cuanto este precepto en t�rminos generales dispone que si el retiro de los aportes voluntarios hechos al sistema general de pensiones o a los distintos fondos de pensiones en general, o el pago de las pensiones se produce antes de que el aportante cumpla los requisitos legales para tener derecho a la pensi�n, tales sumas son ingreso gravado para el aportante. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Santaf� de Bogot�, D.C., agosto catorce (14) de mil novecientos noventa y ocho (1998) CONSEJERO PONENTE: DR. DELIO GOMEZ LEYVA

Norma demandada: �declaratoria de nulidad de varias expresiones contenidas en el par�grafo del art�culo 14 y en el art�culo 17 del Decreto Reglamentario 163 del 22 de enero de 1997, expedido por el Presidente de la Rep�blica en ejercicio de la potestad reglamentaria.

REGIMEN DE PRIMA MEDIA CON PRESTACION DEFINIDA - Concepto / APORTES AL REGIMEN DE PRIMA MEDIA - Fondo Com�n

Los administradores por excelencia del r�gimen de la Prima Media con Prestaci�n Definida son el ISS y las Cajas, Fondos y entidades de previsi�n del sector p�blico, mientras no se disponga su liquidaci�n. Es de su esencia que los aportes de sus afiliados y sus rendimientos lo ingresen a un fondo com�n de naturaleza p�blica manejado por una entidad administradora, los aportes pertenecen al sistema y contribuyen a su rentabilidad. La cotizaci�n es considerablemente menor que el valor de la pensi�n, no se exigen ni se reciben cotizaciones adicionales a las legales. Garantiza el beneficio de la pensi�n, s�lo si se satisfacen estrictamente los requisitos de edad pensional y tiempo de cotizaci�n, por lo que el derecho a su obtenci�n no depende de la cantidad de dinero aportado al Fondo y no es posible optar por pensiones anticipadas. Una vez cumplidos los requisitos (art. 33) se obtiene la garant�a de un porcentaje fijo y predeterminado para las pensiones de jubilaci�n, invalidez y sobrevivientes. En el evento de que no se re�nan las exigencias para la pensi�n, el sistema no devuelve cotizaciones, indemniza substitutivamente.

REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD - Concepto / CUENTA INDIVIDUAL DE AHORRO PENSIONAL - Conformaci�n del capital

En el R�gimen de Ahorro Individual con Solidaridad existe una relaci�n directa entre el capital ahorrado en la cuenta individual que posen los afiliados y la expectativa de la pensi�n. Los aportes no ingresan a un Fondo Com�n como en el R�gimen de Prima Media, sino que son depositados en una cuenta individual pensional constituida a t�tulo personal. El conjunto de cuentas de ahorro pensional conforman un fondo de pensiones y su administraci�n la efect�an las entidades del sistema financiero (sociedades administradoras de fondos de pensiones y de cesant�as) que obtengan autorizaci�n para el efecto. Asi mismo, el valor de la pensi�n es variable y depende entre otros factores, del monto acumulado en la cuenta, de la edad a la cual decida pensionarse el afiliado, de las semanas de cotizaci�n, de la rentabilidad y de la modalidad de la pensi�n. En la cuenta individual se abonar�n las contribuciones del afiliado y de su empleador, las cotizaciones voluntarias, los bonos pensionales (que se reconocen por el traslado de un r�gimen al otro), los subsidios del Estado - si hubiere lugar a ello - y todos los rendimientos financieros que genere dicha cuenta personal. Como sistema de capitalizaci�n que es, se garantiza la pensi�n o beneficio �nicamente con la condici�n legal de reunir en la cuenta individual el capital que la financia: no es de su esencia el cumplimiento de requisitos de edad y de cotizaci�n, pues conforme al art�culo 64 de la Ley, los afiliados tendr�n derecho a retirarse a la edad que escojan, siempre y cuando el capital acumulado en su cuenta les permita obtener una pensi�n superior al 110 del salario m�nimo mensual vigente.

REGIMEN DE AHORRO CON SOLIDARIDAD - Requisitos / CAPITAL PENSIONAL - Devoluci�n / CUENTA DE AHORRO INDIVIDUAL - Devoluci�n de aportes pensionales

En el r�gimen de ahorro individual con solidaridad y respecto del capital ahorrado, se advierten las siguientes posibilidades: la primera, que el capital financie la pensi�n, caso en el cual se reconoce con el cumplimiento de los requisitos previstos en la Ley (art. 64), la segunda, que el capital no financie la pensi�n pero que se re�nan las exigencias para obtener la garant�a de pensi�n m�nima de vejez (art. 65) y a falta de los anteriores, procede la devoluci�n del capital acumulado en la cuenta de ahorro individual incluidos los rendimientos financieros, etc. De manera que en el evento de no alcanzarse la pensi�n por insuficiencia del capital pensional y el afiliado no desee continuar cotizando, el sistema prev� mecanismos para la devoluci�n del capital acumulado en la cuenta individual, conforme lo indican los art�culos 66 (pensi�n de vejez), 72 (devoluci�n de saldos por invalidez) y 78 (para pensiones de sobrevivientes). De otra parte, en el r�gimen de que se trata, cuando se estima que el saldo de la cuenta individual financia la pensi�n, el afiliado puede acceder a ella; aspecto sobre el que es obligaci�n de las sociedades administradoras mantener actualizada la informaci�n que permita precisar el momento en el cual el afiliado cumple los requisitos para acceder a la pensi�n por vejez y avisar por lo menos con tres meses de anticipaci�n el momento en el cual se satisfacen los necesarios para la garant�a estatal de pensi�n m�nima.

APORTE VOLUNTARIO DE EMPLEADOR A FONDO PRIVADO - Deducibilidad / DEDUCCION POR APORTES A FONDOS DE PENSIONES - Oportunidad / APORTES VOLUNTARIOS - Tratamiento Fiscal / APORTE VOLUNTARIO DEL EMPLEADOR - Condici�n suspensiva

Ni la Ley 100 de 1993, ni la Ley 223 de 1995 regularon de manera especial el tratamiento fiscal de los aportes voluntarios de los empleadores a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987; simplemente en el par�grafo del art�culo 135 de la ley 100 de 1993, es estableci� que los beneficios all� determinados se aplicar�n "en lo pertinente a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y a los seguros privados de pensiones", por lo que debe entenderse que la erogaci�n correspondiente sigue las reglas generales del Estatuto Tributario. Se tiene entonces como marco legal que el par�grafo 1� del art�culo 135 de la Ley 100 de 1993, estableci� la deducibilidad de su renta de los aportes a cargo del empleador y que la Ley 223 de 1995, en el art�culo 177, que modific� el art�culo 126 - 1 previ� "que los aportes de los empleadores a los Fondos de Pensiones de Jubilaci�n e Invalidez y de Cesant�as ser�n deducibles". Para el efecto la Ley no distingue si dichos aportes tienen el car�cter de obligatorios o voluntarios, ni efect�a diferenciaci�n acerca de la naturaleza de los fondos en los cuales �stos se depositen. A juicio de la Sala la previsi�n anterior no desconoce el texto del art�culo 104 del E.T., sobre realizaci�n de las deducciones, y por el contrario se aviene a �l, por cuanto correlativamente para el patrono, al decidir hacer un aporte en uno de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, en virtud de un plan de pensiones que consagran el abono definitivo de los aportes al trabajador solo si se cumplen determinados requisitos, su obligaci�n de hacer el aporte se encuentra sujeta en su nacimiento al hecho futuro e incierto de que se cumplan los requisitos previstos, o lo que es lo mismo, su obligaci�n de hacer el aporte est� sujeta a una condici�n suspensiva (art�culo 1536 del C.C.).

APORTE DE EMPLEADOR A FONDO PRIVADO - No deducibilidad / DEDUCCION POR APORTES A FONDO DE PENSIONES - Requisitos / OBLIGACI�N DEL EMPLEADOR - Aportes voluntarios para pensi�n / FONDO DE PERSEVERANCIA - Reglamento

El hecho de que seg�n el actor, de acuerdo con los estatutos y reglamentos de los fondos de pensiones del decreto 2513 de 1987, los aportes que hace el empleador son definitivos y no vuelven a �l a pesar de que el trabajador no cumpla los requisitos, dado que van a un fondo de perseverancia que se distribuye entre los afiliados, no desnaturaliza la figura de la obligaci�n condicional de aportar a cargo del patrono, pues en virtud de los estatutos y reglamentos de los fondos de pensiones se puede prever que las sumas aportadas que no fueron abonadas al trabajador ingresen a otra cuenta, como sucede en la hip�tesis planteada por el actor. Es decir, el hecho de que los aportes realizados por el patrono bajo la condici�n suspensiva de ser efectivamente abonados al trabajador al cumplir unos requisitos, no "vuelven" al empleador, al ser fallida la condici�n, no significa que tales aportes sean deducibles, pues se reitera, jur�dicamente no naci� la obligaci�n de hacer el aporte, y por ende, la obligaci�n de hacer el pago, independientemente de que se haya previsto un destino distinto a dichos recursos. De esta forma se advierte que el acto acusado acata fielmente el texto del art�culo 104 del E.T., sobre realizaci�n de las deducciones y por ende, no se presenta un exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria.

PAGO PENSIONAL - Tratamiento fiscal / RENTA EXENTA POR PENSIONES - Aportes / PAGO PERIODICO DE PENSIONES - R�gimen de ahorro individual con solidaridad / REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD - Modalidad de pensi�n

Es la misma Ley 100 de 1993 la que establece las modalidades de pensiones en el r�gimen de ahorro individual, se reitera, en sus art�culos 79 al 82. As� las cosas, cuando la norma acusada se refiere a las modalidades de renta vitalicia, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia "u otras modalidades que impliquen un pago peri�dico que tengan en cuenta el car�cter vitalicio de las pensiones a que hace referencia los art�culos 80, 81 y 82 de la Ley 100 de 1993, que sean autorizadas por la Superintendencia Bancaria en ejercicio de las facultades que le confiere el art�culo 79 de la Ley 100 de 1993 para los afiliados al r�gimen de ahorro individual con solidaridad", solo hace alusi�n al r�gimen de ahorro individual con solidaridad, pues, se repite, las modalidades de pensi�n que discrimina el art�culo 17 del Decreto 163 de 1997, son clases de pensi�n de �ste r�gimen solidario del sistema general de pensiones. De consiguiente, cuando el art�culo acusado se refiere a las modalidades de pensi�n que impliquen pagos peri�dicos como una de las modalidades que dan derecho a la pensi�n, solo se refiere al r�gimen de ahorro individual y a no a otros sistemas ni fondos de pensiones, como lo interpreta el actor. As� las cosas, la norma contraviene el texto del inciso cuarto del art�culo 126 - 1 del E.T., por cuanto este precepto en t�rminos generales dispone que si el retiro de los aportes voluntarios hechos al sistema general de pensiones o a los distintos fondos de pensiones en general, o el pago de las pensiones se produce antes de que el aportante cumpla los requisitos legales para tener derecho a la pensi�n, tales sumas son ingreso gravado para el aportante.

Santaf� de Bogot�, D.C., agosto catorce (14) de mil novecientos noventa y ocho (1998)

Se decide en esta oportunidad la acci�n p�blica de nulidad, instaurada por el ciudadano FABIO LONDO�O GUTIERREZ, quien en su propio nombre demanda de la jurisdicci�n la declaratoria de nulidad de varias expresiones contenidas en el par�grafo del art�culo 14 y en el art�culo 17 del Decreto Reglamentario 163 del 22 de enero de 1997, expedido por el Presidente de la Rep�blica en ejercicio de la potestad reglamentaria.

Son las expresiones que se subrayan, contenidas en el par�grafo del art�culo 14 y en el art�culo 17 del Decreto N� 163 del 22 de enero de l997, "Por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 223 de 1995 y la Ley 100 de l993 en los aspectos tributarios relacionados con el Sistema General de Seguridad Social y se dictan otras disposiciones", publicado en el Diario Oficial N� 42967 del 27 de enero de l997, que disponen:

"PARAGRAFO: Cuando quiera que los aportes se realicen a uno de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, en virtud de un plan de pensiones seg�n el cual los aportes realizados por el patrono s�lo se abonen definitivamente al trabajador al cumplir determinados requisitos, la retenci�n en la fuente se practicar� en el momento de dicho abono en cuenta. En este evento, los aportes constituyen un costo deducible para el patrono cuando efectivamente le sean abonados al trabajador".

"Cumplimiento de requisitos. Para los efectos previstos en el art�culo anterior, se entiende que el aportante tiene derecho a la pensi�n cuando cumple con los requisitos de edad y tiempo de cotizaci�n exigidos por la Ley 100 de 1993 para acceder a la pensi�n de vejez en el r�gimen de prima media por prestaci�n definida. Igualmente, cuando en el r�gimen de ahorro individual con solidaridad o en los Fondos de Pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 o en los planes alternativos de capitalizaci�n, se obtenga, independientemente de la edad y tiempo de cotizaci�n, la pensi�n, bajo las modalidades de renta vitalicia, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia u otras modalidades que impliquen un pago peri�dico que tengan en cuenta el car�cter vitalicio de las pensiones a que hace referencia los art�culos 80, 81 y 82 de la Ley 100 de 1993, que sean autorizadas por la Superintendencia Bancaria en ejercicio de las facultades que le confiere el art�culo 79 de la Ley 100 de 1993 para los afiliados al r�gimen de ahorro individual con solidaridad.

En el primer cargo que denomina "Procedencia de la deducci�n de los aportes voluntarios que realicen los empleadores a los fondos de pensiones de que trata el decreto 2513 de 1987, sin ninguna condici�n especial", referente al par�grafo final del art�culo 14 del Decreto Reglamentario 163 de 1997, el actor indica como normas violadas los art�culos 189, numeral 11 de la Constituci�n Pol�tica, 104 e inciso primero del 126-1 del Estatuto Tributario y 135 par�grafos primero y segundo de la Ley 100 de 1993.

Estima que la norma acusada contradice lo dispuesto en el par�grafo 1� del art�culo 135 de la Ley 100 de 1993, en cuanto dispone que "los aportes a cargo del empleador ser�n deducibles de su renta", por lo que dicha norma se refiere en t�rminos generales, tanto a los aportes voluntarios como a los obligatorios, sin ning�n tipo de condiciones. Agrega, que la norma en su par�grafo 2� dispone que los art�culos 134 y 135 ser�n aplicables a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y a los seguros privados de pensiones.

De otra parte, acusa violaci�n por falsa interpretaci�n del art�culo 177 de la Ley 223 de 1995, que sustituy� el art�culo 126-1 del Estatuto Tributario, pues en dicha norma no se estableci� ninguna condici�n respecto a la fecha en que los aportes le sean abonados al trabajador y sin distinguir entre las diferentes clases de fondos de pensiones de jubilaci�n e invalidez, simplemente en el inciso primero estableci� que : "Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efect�en las entidades patrocinadoras o empleadoras a los fondos de pensiones de jubilaci�n e invalidez y de cesant�as".

Precisa, que la condici�n impuesta en la norma demandada para la deducci�n de los aportes que hagan los empleadores a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, al disponer que s�lo ser�n deducibles en la medida que sean abonados en cuenta a cada trabajador, atenta contra el concepto desarrollado por el art�culo 104 del Estatuto Tributario sobre la realizaci�n y causaci�n de las deducciones, "las cuales se entienden realizadas en el a�o o per�odo en que se causen, a�n cuando no se hayan pagado todav�a".

Destaca, que seg�n la reglamentaci�n de los fondos de pensiones a que se refiere el Decreto 2513 de 1987, si el trabajador no llega a cumplir los requisitos para que se le abonen en cuenta los aportes del empleador, �stos por tener el car�cter de definitivos, van al Fondo de Perseverancia para distribuirse entre los afiliados que perseveren en el Fondo durante determinado tiempo, sin que jam�s vuelvan al empleador.

A juicio de actor, su argumento lo refuerza el hecho de que la Ley 383 de 1997 dispone que los aportes del empleador a los fondos de pensiones son deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen (art�culo 28).

En conclusi�n, sostiene que el Gobierno Nacional excedi� su potestad reglamentaria al se�alar condiciones para la deducibilidad de los aportes a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de l987, no contempladas en la Ley que reglamenta, infringiendo el numeral 11 del art�culo 189 de la Constituci�n Pol�tica.

En el segundo cargo de la demanda, referido a la expresi�n "que impliquen pago peri�dico" contenida en el art�culo 17 del Decreto Reglamentario 163 de 1997, y que el actor titula, "los pagos o retiros �nicos de los fondos de pensiones por concepto de pensiones ya causadas no son ingresos tributarios gravables para los aportantes que los reciben y no est�n sujetos a retenciones en la fuente por concepto del impuesto de renta y complementarios", acusa la violaci�n los art�culos 189 numeral 11 de la Constituci�n Nacional y 126-1 inciso 4� del Estatuto Tributario.

Previa transcripci�n del inciso 4� del art�culo 126-1 del Estatuto Tributario, afirma que no obstante pr�cticamente transcribirse en el art�culo 16 del Decreto 163 de 1997, en el art�culo 17 siguiente, al reglamentar en qu� casos el aportante tiene derecho a la pensi�n, el Ejecutivo desborda la facultad reglamentaria al estipular que opera s�lo para aqu�llas pensiones que impliquen "un pago peri�dico" en el r�gimen de ahorro individual con solidaridad, o en los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 o en los planes alternativos de capitalizaci�n bajo las modalidades de renta vitalicia, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia u otras modalidades que tengan en cuenta el car�cter vitalicio de las pensiones a que hacen referencia los art�culos 80, 81, y 82 de la Ley 100 de 1993 para afiliados al r�gimen de ahorro individual con solidaridad, excluyendo de la norma los eventos en los cuales el aportante con derecho a la pensi�n, opta por un pago �nico.

Precisa entonces, que con la mencionada reglamentaci�n se deja por fuera a aqu�llos aportantes que habiendo cumplido con los requisitos legales para acceder a la pensi�n, optan por celebrar un contrato de conmutaci�n de la pensi�n por una suma �nica de dinero, que se cancela por una sola vez. Pactos que, aclara, son completamente diferentes a los contemplados en los art�culos 37, 45 y 49 de la Ley 100 de 1993 sobre indemnizaciones sustitutivas y a los contemplados sobre devoluciones de aportes en los art�culos 66, 72 y 78 ib�dem, que aplican para quienes no cumplen los requisitos de acceder a las pensiones.

Alega que los contratos conmutativos de las pensiones peri�dicas por una sola suma de dinero, los pueden celebrar los aportantes que han cumplido con los requisitos de ley para acceder a la pensi�n, pues se parte del presupuesto de que ya tienen derecho a ella y disponen de su derecho libremente, los dem�s s�lo tendr�n una expectativa de pensi�n.

Encuentra que la norma discrimina a quienes optan por el pago �nico frente a quienes recibir�n su pensi�n en pagos peri�dicos, para gravar a los primeros con el impuesto de renta y practicarles retenci�n en la fuente, cosa que no hace con los que opten por recibir su pensi�n en pagos peri�dicos, estando ambos en situaciones equivalentes. Discriminaci�n que a juicio del actor, adem�s de coactar la iniciativa individual, para que las personas dispongan de sus derechos como a bien tengan, resulta injusta, pues grava a los que opten por el pago �nico.

Finalmente concluye que conforme a lo anterior, resultan violados el numeral 11 del art�culo 189 y el art�culo 13 de la Constituci�n Pol�tica, por cuanto el Gobierno Nacional excedi� su potestad reglamentaria y por establecer discriminaciones concediendo tratamientos preferenciales en materia tributaria para quienes reciban la pensi�n en forma peri�dica, trato del que no gozan quienes opten por el pago �nico.

La Naci�n, Ministerio de Hacienda y Cr�dito P�blico, por conducto de apoderada judicial, en el momento procesal de contestaci�n a la demanda solicita a esta Corporaci�n que se reconozca la legalidad de las disposiciones acusadas y para el efecto se refiere a los cargos de la demanda en la siguiente forma:

Luego de transcribir el par�grafo 1� del art�culo 135 de la Ley 100 de 1993 y referirse al objetivo del r�gimen de pensiones consagrado en la mencionada Ley, indica que cuando la citada disposici�n alude a los aportes obligatorios y voluntarios como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, se refiere a los aportes obligatorios tanto del trabajador como del empleador y a los voluntarios del trabajador, porque el art�culo 62 ib�dem al prever los aportes voluntarios lo hace respecto del trabajador y no del empleador, toda vez que el legislador en materia laboral se ocupa de regular las prestaciones sociales m�nimas (aportes obligatorios), sin perjuicio de los mejores acuerdos que sobre las mismas puedan surgir entre trabajadores y empleadores.

Agrega, que con la Ley 100 de 1993, se pretendi� estimular a los trabajadores para que a trav�s de los aportes voluntarios tuviesen la oportunidad de acceder con mayor prontitud al beneficio de la pensi�n, sin incrementar las cargas laborales del empleador.

En consecuencia los aportes voluntarios hechos por los empleadores por mera liberalidad constituyen un ingreso adicional para el trabajador y como tal est� gravado "pues no corresponde al aporte pensional que por ley se obliga a hacer el empleador como prestaci�n m�nima legal que es el concepto protegido por el beneficio fiscal".

Indica que fue la misma Ley (art�culo 177 de la Ley 223 de 1995, que modific� el art�culo 126-1 del Estatuto Tributario), la que de manera expresa otorg� el beneficio del ingreso �nica y exclusivamente a los aportes voluntarios provenientes del trabajador, por lo que el Decreto 163 de 1997 en su art�culo 14, lo que hizo fue desarrollar el contenido de la Ley sin exceder su alcance.

De otra parte expresa que la reglamentaci�n a la que se refiere el Decreto 163 de 1997, es al contenido del art�culo 126-1 del Estatuto Tributario, modificado por el art�culo 177 de la Ley 223 de 1995, seg�n el cual los aportes voluntarios del empleador no se incluyen en el beneficio del ingreso no gravado y al contenido del art�culo 62 de la Ley 100 de 1993 sobre cotizaciones voluntarias y no el par�grafo 1� del art�culo 135 de la mencionada Ley.

A�ade que con la expedici�n de la Ley 383 de 1997, en su art�culo 28, se ampli� el beneficio del ingreso no gravado a los aportes voluntarios del empleador y que no obstante introdujo una modificaci�n al art�culo 126-1 del Estatuto Tributario, su aplicaci�n no puede ser retroactiva so pena de una violaci�n de los mandatos constitucionales contenidos en los art�culos 338 y 363 de la Constituci�n Nacional.

Frente al argumento del actor que considera que sobre la deducibilidad de los aportes a cargo del empleador, la Ley reglamentada por el art�culo 14 del Decreto 163 de 1997 no establece diferencias en cuanto a la clase de fondo de pensiones ni condiciones para efectos de la deducci�n como s� lo hace el reglamento, estima la apoderada de la Naci�n que ni la Ley 100 de 1993 ni la Ley 223 de 1995 consagran de manera expresa la deducci�n de aportes a cargo de los empleadores trat�ndose de los fondos privados de pensiones creados por el Decreto 2513 de 1987, pues de acuerdo con el par�grafo 2� del art�culo 135 de la Ley 100 de 1993, los beneficios establecidos en la mencionada Ley para el r�gimen de pensiones s�lo se aplicaran en "lo pertinente" cuando se trate de los Fondos de Pensiones creados en virtud de la expedici�n del Decreto 2513 de 1987.

Considera que la deducci�n en este caso se rige por las normas generales contenidas en el Estatuto Tributario seg�n las cuales la retenci�n en la fuente se causa en el momento del pago o abono en cuenta y la viabilidad de las deducciones, cuando se trata de pagos sujetos a retenci�n en la fuente, est� supeditada a que se haya efectuado respectiva retenci�n.

Concluye que el par�grafo del art�culo 14 del Decreto 163 de 1997, al precisar que la retenci�n en la fuente trat�ndose de aportes que se realizan a Fondos de Pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 se efect�a en el momento del abono en cuenta al trabajador y que el aporte hecho por el patrono ser�a deducible cuando efectivamente �ste sea abonado al trabajador, no est� excediendo los t�rminos de la Ley.

Finalmente y en relaci�n con la afirmaci�n del actor de que los pagos o retiros �nicos de los Fondos de Pensiones por concepto de pensiones ya causadas no son ingresos gravables para los beneficiarios y no est�n sujetos a retenci�n en la fuente, con cita del art�culo 126-1 del E.T., que en materia de pagos de pensiones remite a lo dispuesto por el numeral 5� del art�culo 206 Ib., aduce que de conformidad con el principio constitucional consagrado en el art�culo 48 de la seguridad social como servicio p�blico de car�cter obligatorio y desarrollado por la Ley 100 de 1993 en cuanto al sistema general de pensiones, su objeto es garantizar a la poblaci�n el amparo contra las contingencias derivadas de la vejez, la invalidez y la muerte, mediante el reconocimiento de las pensiones y prestaciones que all� se determinan.

En consonancia con tales objetivos, el sistema impositivo consagra el beneficio tributario de la exenci�n a las pensiones que impliquen un pago peri�dico mensual en los t�rminos del art�culo 205 numeral 5� del Estatuto Tributario y excluye del mismo el pago definitivo de una sola suma como mecanismo liberador de la prestaci�n social de la pensi�n, pues el pago �nico equivale a desnaturalizar el objeto de la pensi�n.

A juicio de la parte, tal es el contenido y alcance de la Ley, independientemente de que el beneficiario haya cumplido con los requisitos de edad y cotizaci�n para acceder a la pensi�n.

Agrega, que el beneficiario que opte por celebrar un contrato de conmutaci�n de pensi�n por una suma �nica de dinero, asume voluntariamente la carga tributaria originada por el ingreso no cobijado por el beneficio de la exenci�n, de all� que la norma demandada desarrolla la Ley en su dimensi�n exacta sin que pueda entenderse como modificatoria de su contenido y alcance.

Dentro de esta oportunidad procesal present� escrito de alegatos de conclusi�n la apoderada judicial de la Naci�n, quien ratific� los t�rminos expuestos en la contestaci�n de la demanda. El actor no present� alegatos de conclusi�n.

Representado por la Procuradora Octava Delegada en lo contencioso ante esta Corporaci�n, Doctora Mar�a del Carmen Melo Rodr�guez, al descorrer el traslado de rigor, con cita de los art�culos 135, par�grafos 1 y 2 de la Ley 100 de 1993 y 177 de la Ley 223 de 1995 que modific� al art�culo 126-1 del Estatuto Tributario, solicita acceder a las pretensiones de la demanda en relaci�n con el par�grafo del art�culo 14 del Decreto 163 de 1997, que reglament� parcialmente las leyes mencionadas.

Considera la se�ora representante del Ministerio P�blico que el par�grafo del art�culo 14 del Decreto 163 de 1997, al condicionar la deducibilidad de los aportes voluntarios que se efect�en a uno de los fondos de pensiones previstos por el Decreto 2513 de 1987 a la circunstancia de que tales aportes efectivamente le sean abonados al trabajador, es ilegal, toda vez que dicha condici�n no est� establecida en los art�culos 135 de la Ley 100 de 1993 y 177 de la Ley 223 de 1995, que simplemente dicen que los aportes a cargo del empleador ser�n deducibles de su renta, sin advertir ni expresa ni t�citamente que la deducibilidad opera cuando los aportes sean abonados efectivamente a los trabajadores, por lo que el Presidente de la Rep�blica excedi� en el ejercicio de su potestad reglamentaria.

En cuanto a la expresi�n "que impliquen un pago peri�dico" contenida en el art�culo 17 del Decreto 163 de 1997 y que para el actor es violatoria del inciso 4� del art�culo 126-1 del Estatuto Tributario y del numeral 11 del art�culo 189 de la Constituci�n Nacional, estima el Ministerio P�blico que mientras el inciso 4� del art�culo 126-1 del Estatuto Tributario se refiere al retiro de los aportes voluntarios que se efect�en al sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones, a los fondos privados de pensiones y al pago de pensiones con cargo a tales fondos, que constituyen un ingreso gravado para el aportante sujeto a la retenci�n en la fuente, el art�culo 17 en la parte que se acusa, se refiere a los casos en que el aportante tiene derecho a la pensi�n y las modalidades de �sta.

Para la Se�ora Procuradora, el Presidente de la Rep�blica no excedi� su potestad reglamentaria, pues la circunstancia de que el precepto acusado �nicamente reglamente las modalidades de pensi�n que implican un pago peri�dico, no constituye irregularidad. Significa que no se estableci� ninguna disposici�n que afecte otras modalidades de pensi�n, simplemente no se reglamentaron estos casos. En atenci�n a ello, considera que sobre esta norma no debe haber pronunciamiento favorable.

Debe establecer la Sala si como lo sostiene el actor, el Gobierno Nacional al expedir el par�grafo del art�culo 14 del Decreto 163 de l997, excedi� la potestad reglamentaria al condicionar la deducibilidad de los aportes que efect�en los empleadores a los fondos de que trata el Decreto 2513 de l987, a la circunstancia de que le sean abonados en cuenta al trabajador, al cumplir determinados requisitos.

As� mismo, debe dilucidarse la legalidad de la expresi�n "que impliquen un pago peri�dico", contenida en el art�culo 17 del Decreto 163 de l997, que para efectos de la retenci�n en la fuente sobre los retiros de aportes voluntarios de las personas que no han adquirido el derecho a la pensi�n, se refiere al cumplimiento de los requisitos para acceder a la pensi�n en sus diferentes reg�menes y establece que en el r�gimen de ahorro individual la modalidad de pensi�n debe implicar un pago peri�dico mensual y vitalicio, por lo que excluye del beneficio de exenci�n el pago de una suma �nica, en tanto no lo considera equivalente a pensi�n.

Las disposiciones acusadas desarrollan y reglamentan algunos aspectos fiscales de la Ley 100 de l993 y el Estatuto Tributario, particularmente los concernientes a la deducci�n de los aportes voluntarios efectuados a los Fondos de Pensiones y al tratamiento tributario de los retiros de aportes voluntarios por parte de los afiliados que no han adquirido el derecho a la pensi�n.

Con la expedici�n de la Ley 100 de l993, "por la cual se crea el sistema de seguridad social integral", se conformaron los reg�menes generales de pensiones, de salud, riesgos profesionales, as� como los servicios sociales complementarios y se establecieron las reglas sobre las cuales se desarrolla el referido sistema.

En materia de pensiones se regularon dos reg�menes solidarios excluyentes, pero que coexisten: 1. Solidario de Prima Media con Prestaci�n Definida. 2. De Ahorro Individual con Solidaridad, (art. 12 de la Ley 100), sobre los que considera pertinente la Secci�n referirse en l�neas generales a algunos de sus aspectos y caracter�sticas esenciales.

Los administradores por excelencia del r�gimen de la Prima Media con Prestaci�n Definida son el ISS y las Cajas, Fondos y entidades de previsi�n del sector p�blico, mientras no se disponga su liquidaci�n. Es de su esencia que los aportes de sus afiliados y sus rendimientos ingresen a un fondo com�n de naturaleza p�blica manejado por una entidad administradora, los aportes pertenecen al sistema y contribuyen a su rentabilidad. La cotizaci�n es considerablemente menor que el valor de la pensi�n, no se exigen ni se reciben cotizaciones adicionales a las legales. Garantiza el beneficio de la pensi�n, s�lo si se satisfacen estrictamente los requisitos de edad pensional y tiempo de cotizaci�n, por lo que el derecho a su obtenci�n no depende de la cantidad de dinero aportado al Fondo y no es posible optar por pensiones anticipadas.

Una vez cumplidos los requisitos (art. 33), se obtiene la garant�a de un porcentaje fijo y predeterminado para las pensiones de jubilaci�n, invalidez y sobrevivientes. En el evento de que no se re�nan las exigencias para la pensi�n, el sistema no devuelve cotizaciones, indemniza sustitutivamente.

En cambio en el R�gimen de Ahorro Individual con Solidaridad existe una relaci�n directa entre el capital ahorrado en la cuenta individual que poseen los afiliados y la expectativa de la pensi�n. Los aportes no ingresan a un Fondo Com�n como en el r�gimen de Prima Media, sino que son depositados en una cuenta individual de ahorro pensional constituida a t�tulo personal. El conjunto de cuentas de ahorro pensional conforman un fondo de pensiones y su administraci�n la efect�an las entidades del sistema financiero (sociedades administradoras de fondos de pensiones y de cesant�as) que obtengan autorizaci�n para el efecto. As� mismo, el valor de la pensi�n es variable y depende entre otros factores, del monto acumulado en la cuenta, de la edad a la cual decida pensionarse el afiliado, de las semanas de cotizaci�n, de la rentabilidad y de la modalidad de la pensi�n.

En la cuenta individual se abonan las contribuciones del afiliado y de su empleador, las cotizaciones voluntarias, los bonos pensionales (que se reconocen por el traslado de un r�gimen al otro), los subsidios del Estado -si hubiere lugar a ello- y todos los rendimientos financieros que genere dicha cuenta personal.

Como sistema de capitalizaci�n que es, se garantiza la pensi�n o beneficio �nicamente con la condici�n legal de reunir en la cuenta individual el capital que la financia: no es de su esencia el cumplimiento de requisitos de edad y de cotizaci�n, pues conforme al art�culo 64 de la Ley, los afiliados tendr�n derecho a retirarse a la edad que escojan, siempre y cuando el capital acumulado en su cuenta les permita obtener una pensi�n superior al 110% del salario m�nimo legal mensual vigente.

Se tiene entonces, que el sistema no exige cumplimiento estricto de requisitos, pues la pensi�n se satisface cuando se re�ne el capital requerido para el efecto, es la condici�n general. Forma parte esencial del sistema el efectuar cotizaciones voluntarias adicionales a las obligatorias fijadas por Ley para optar por una pensi�n mayor o un retiro anticipado. Igualmente el empleador podr� efectuar peri�dica u ocasionalmente aportes adicionales en las cuentas individuales y se autorizan cotizaciones voluntarias o adicionales "condicionadas a incrementos en la productividad" (art. 22 Decreto 692 de l994).

Las prestaciones y/o pensiones que el sistema garantiza son las pensiones de vejez, invalidez, sobrevivientes y auxilio funerario para los afiliados y sus beneficiarios.

En el r�gimen que se comenta, de ahorro individual con solidaridad y respecto del capital ahorrado, se advierten las siguientes posibilidades: la primera, que el capital financie la pensi�n, caso en el cual se reconoce con el cumplimiento de los requisitos previstos en la Ley (art. 64), la segunda, que el capital no financie la pensi�n pero que se re�nan las exigencias para obtener la garant�a de pensi�n m�nima de vejez (art. 65) y a falta de los anteriores, procede la devoluci�n del capital acumulado en la cuenta de ahorro individual incluidos los rendimientos financieros, etc. De manera que en el evento de no alcanzarse la pensi�n por insuficiencia del capital pensional y el afiliado no desee continuar cotizando, el sistema prev� mecanismos para la devoluci�n del capital acumulado en la cuenta individual, conforme lo indican los art�culos 66 (pensi�n de vejez), 72 (devoluci�n de saldos por invalidez) y 78 (para pensiones de sobrevivientes).

De otra parte, en el r�gimen de que se trata, cuando se estima que el saldo de la cuenta individual financia la pensi�n, el afiliado puede acceder a ella; aspecto sobre el que es obligaci�n de las sociedades administradoras mantener actualizada la informaci�n que permita precisar el momento en el cual el afiliado cumple los requisitos para acceder a la pensi�n por vejez y avisar por lo menos con tres meses de anticipaci�n el momento en el cual se satisfacen los necesarios para la garant�a estatal de pensi�n m�nima con indicaci�n de las modalidades legales de pensi�n (Decreto 656/94); su cuant�a y condiciones dependen de la modalidad que elija, seg�n lo prev� el art�culo 79 de la Ley 100: a) Renta Vitalicia Inmediata b) Retiro Programado, c) Retiro Programado con Renta Vitalicia Diferida, o d) Las dem�s que autorice la Superintendencia Bancaria.

La Renta Vitalicia Inmediata, fue definida como la modalidad de pensi�n mediante la cual el "afiliado contrata directa e irrevocablemente con la aseguradora de su elecci�n el pago de una renta mensual hasta su fallecimiento" y el pago de pensi�n de sobrevivientes a sus beneficiarios. (art. 80).

El Retiro Programado, conforme al art�culo 81, es la modalidad en la cual el afiliado o sus beneficiarios obtienen su pensi�n de la sociedad administradora con cargo a la cuenta individual de ahorro pensional. Para su determinaci�n "�se calcula cada a�o una anualidad en unidades de valor constante, igual al resultado de dividir el saldo de su cuenta de ahorro y bono pensional, por el capital necesario para financiar una unidad de renta vitalicia para el afiliado y sus beneficiarios. La pensi�n mensual corresponder� a la doceava parte de dicha anualidad.

El saldo de la cuenta de ahorro pensional, mientras el afiliado disfruta de una pensi�n por retiro programado, no podr� ser inferior al capital requerido para financiar al afiliado y sus beneficiarios una renta vitalicia de un salario m�nimo legal mensual vigente.

Lo dispuesto en el inciso anterior, no ser� aplicable cuando el capital ahorrado mas el bono pensional si hubiere lugar a �l, conduzcan a una pensi�n inferior a la m�nima, y el afiliado no tenga acceso a la garant�a estatal de pensi�n m�nima.

Cuando no hubiere beneficiarios, los saldos que queden en la cuenta de ahorro al fallecer un afiliado que est� disfrutando una pensi�n por retiro programado, acrecentar�n la masa sucesoral. Si no hubiere causahabientes, dichas sumas se destinar�n al financiamiento de la garant�a estatal de pensi�n m�nima".

Por su parte, el Retiro Programado con Renta Vitalicia Diferida (art. 82) "�es la modalidad de pensi�n por la cual un afiliado contrata con la aseguradora de su elecci�n, una renta vitalicia con el fin de recibir pagos mensuales a partir de una fecha determinada, reteniendo en su cuenta individual de ahorro pensional, los fondos suficientes para obtener de la administradora un retiro programado, durante el per�odo que medie entre la fecha en que ejerce la opci�n por esta modalidad y la fecha en que la renta vitalicia diferida comience a ser pagada por la aseguradora. La renta vitalicia diferida contratada tampoco podr� en este caso, ser inferior a la pensi�n m�nima de vejez vigente".

Existen unos servicios financieros adicionales, como lo son los excedentes de libre disponibilidad previstos en el art�culo 85 de la Ley, que indica que ser� de libre disponibilidad el saldo de la cuanta de ahorro pensional que exceda el capital requerido para que el afiliado obtenga una pensi�n no inferior al 70% del ingreso base o el 110% de una pensi�n m�nima, conforme a las modalidades de renta vitalicia o retiro programado, para los cuales el art�culo 136 Ib., estableci� el tratamiento tributario consistente en considerar gravados con el impuesto sobre la renta los retiros de excedentes "en la parte que corresponda a rentabilidad real de las cuentas de ahorro pensional" para fines diferentes a la financiaci�n de pensiones.

Igualmente, se prev�n opciones a los afiliados de contratar planes alternativos de capitalizaci�n y de pensiones, con la finalidad de acumular recursos para obtener una pensi�n de vejez y una vez el aportante haya acumulado en la cuenta individual el capital necesario para financiar una pensi�n m�nima y cumpla las dem�s exigencias a que se refieren los art�culos 87 y 88 de la Ley. Tambi�n los afiliados al r�gimen podr�n utilizar de los ahorros en su cuenta individual, el exceso del capital requerido para financiar una pensi�n superior al 110% de la m�nima de vejez, como garant�a para obtener cr�ditos de vivienda y educaci�n (art. 89 de la Ley).

De otra parte, el Estatuto Org�nico del Sistema Financiero (Dcto. 663 de 1993) en su Cap�tulo VI contiene las "Disposiciones aplicables a los Fondos de Pensiones de Jubilaci�n e Invalidez", art�culos 168 a 175, e incorpor� en el art�culo 168-3, el art�culo 2� del Decreto 2513 de 1987, que dispone: "Constituye un fondo de pensiones el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los part�cipes y patrocinadores del mismo y sus rendimientos, que son administrados por una compa��a de seguros, una sociedad fiduciaria o un banco, a trav�s de secci�n fiduciaria, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilaci�n e invalidez".

El art�culo 173-1 del Estatuto define el Plan de Pensiones as�: "Es un acuerdo por el cual se establece la obligaci�n de contribuir a un fondo de pensiones de jubilaci�n e invalidez y el derecho de las personas, a cuyo favor se celebra, de percibir una prestaci�n en la forma prevista por este estatuto". (art. 1� Dcto. 2513/87).

Seg�n el art�culo 9� del Decreto 2513 de l987, "las prestaciones establecidas en un plan de pensiones de jubilaci�n e invalidez podr�n consistir en el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia, por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad". (Disposici�n que corresponde al inciso 2� del art�culo 173-1, que se�ala adem�s, que los planes de pensiones pueden ser a) de prestaci�n definida, b) de contribuci�n definida, c) mixtos y tambi�n abiertos o institucionales. As� mismo, que la determinaci�n de los planes de pensi�n de jubilaci�n e invalidez se efectuar� "mediante sistemas actuariales de capitalizaci�n que permitan establecer una equivalencia entre los aportes y las prestaciones futuras a que tienen derecho los beneficiarios".

Igualmente, el art�culo 169-3 del Estatuto determin�: "3. Car�cter no laboral de los aportes. Los aportes de las entidades patrocinadoras no constituyen salario y no se tomar�n en cuenta para liquidar prestaciones sociales.

Las prestaciones percibidas en virtud del plan son independientes del r�gimen de Seguridad Social y de cualquier otro r�gimen pensional. En consecuencia,salvo lo dispuesto en materia tributaria, no les ser�n aplicables las reglas previstas para pensiones de jubilaci�n, vejez o invalidez". (art. 4� Dcto.2513/87). (Se subraya).

Hechas las precisiones anteriores, se observa que el cargo de la demanda contra la expresi�n "En este evento, los aportes constituyen un costo deducible para el patrono cuando efectivamente le sean abonados al trabajador." contenida en el art�culo 14 del Decreto 163 de l997, se hace consistir en que el Ejecutivo al expedir la disposici�n acusada, se�al� condiciones no previstas en la Ley al disponer que los aportes que realicen los empleadores a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de l987, s�lo ser�n deducibles en la medida en que le sean abonados en cuenta a cada trabajador, no obstante que las disposiciones superiores autorizan la deducci�n, sin distinguir acerca de los fondos ni fijar limitaciones acerca de la deducibilidad.

PARAGRAFO 1�. Los aportes obligatorios y voluntarios que se efect�en al sistema general de pensiones no har�n parte de la base para aplicar la retenci�n en la fuente por salarios y ser�n considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.Los aportes a cargo del empleador ser�n deducibles de su renta".

A su turno, el art�culo 126-1 en la forma como fue modificado por el art�culo 177 de la Ley 223 de l995, previ�:

"Deducci�n de Contribuciones a Fondos de Pensiones de Jubilaci�n e Invalidez y Fondos de Cesant�as. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efect�en las entidades patrocinadoras o empleadoras a los fondos de pensiones de jubilaci�n e invalidez y de cesant�as.

Adicionalmente se advierte que la Ley 383 del 10 de julio de l997, en su art�culo 28 dispuso que "los aportes del empleador ser�n deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen", previsi�n que no incide en la legalidad de la disposici�n acusada, toda vez que el cotejo deber� efectuarse frente a las disposiciones vigentes al momento de su expedici�n.

Como es sabido, la deducibilidad de los aportes a cargo del empleador sigue la regla prevista en el Estatuto Tributario que admite la depuraci�n de la renta con la deducci�n de las erogaciones y gastos realizados en el a�o o per�odo gravable, en tanto sean necesarios, proporcionados y tengan relaci�n de causalidad con la actividad productora de renta y se satisfaga el cumplimiento de exigencias como la pr�ctica de la retenci�n en la fuente. La realizaci�n de las deducciones en general est� ligada al concepto de per�odo fiscal y deben solicitarse en el per�odo en que se causen contablemente, aun cuando no se haya realizado el pago.

Los salarios se consideran expensas necesarias (art. 107 del E.T.) cuya deducibilidad requiere el cumplimiento de requisitos tales como los establecidos en el art�culo 108 Ib., que se�ala que los empleadores deber�n adem�s demostrar que est�n a paz y salvo en relaci�n con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de l993, que estableci� la obligaci�n de efectuar cotizaciones a cargo de los afiliados y empleadores durante la vigencia de la relaci�n laboral a los reg�menes del sistema general de pensiones. (arts. 17 y 22 ).

Se observa que ni la Ley 100 de 1993, ni la Ley 223 de l995, regularon de manera especial el tratamiento fiscal de los aportes voluntarios de los empleadores a los fondos privados de pensiones de que trata el Decreto 2513 de l987; simplemente en el par�grafo 2� del art�culo 135 de la Ley 100 de 1993, se estableci� que los beneficios all� determinados se aplicar�n "en lo pertinente a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de l987 y a los seguros privados de pensiones", por lo que debe entenderse que la erogaci�n correspondiente sigue las reglas generales del Estatuto Tributario.

Se tiene entonces como marco legal que el par�grafo 1� del art�culo 135 de la Ley 100 de 1993, estableci� la deducibilidad de su renta de los aportes a cargo del empleador y que la Ley 223 de l995, en el art�culo 177, que modific� el art�culo 126-1 del E.T. previ� "que los aportes de los empleadores a los Fondos de Pensiones de Jubilaci�n e Invalidez y de Cesant�as ser�n deducibles". Para el efecto la Ley no distingue si dichos aportes tienen el car�cter de obligatorios o voluntarios, ni efect�a diferenciaci�n acerca de la naturaleza de los fondos en los cuales �stos se depositen.

Por su parte, la disposici�n reglamentaria en la que se centra el debate y que para mayor comprensi�n la Sala transcribe, con subraya del aparte acusado, es del siguiente tenor:

"Art. 14. Aportes voluntarios del trabajador y el empleador. El monto de los aportes voluntarios previstos en la Ley 100 de 1993, que hagan el trabajador o el part�cipe independiente a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993 a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no har� parte de la base para aplicar la retenci�n en la fuente y ser� considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional hasta la suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios a cargo del trabajador o el part�cipe independiente, no exceda del veinte por ciento (20%) del salario o ingreso tributario del a�o seg�n el caso. El monto de los aportes voluntarios del empleador est� sujeto a las normas generales aplicables a los ingresos gravables del trabajador, y en consecuencia, har� parte de la base para aplicar la retenci�n en la fuente a t�tulo del impuesto sobre la renta y complementarios.

PARAGRAFO: Cuando quiera que los aportes se realicen a uno de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, en virtud de un plan de pensiones seg�n el cual los aportes realizados por el patrono s�lo se abonen definitivamente al trabajador al cumplir determinados requisitos, la retenci�n en la fuente se practicar� en el momento de dicho abono en cuenta.En este evento, los aportes constituyen un costo deducible para el patrono cuando efectivamente le sean abonados al trabajador".

Ahora bien, prev� el par�grafo del art�culo 14 del decreto 163 de 1997 que cuando los aportes (voluntarios), se realicen a uno de los fondos de pensiones de que trata el decreto 2513 de 1987, en virtud de un plan de pensiones en el cual los aportes realizados por el patrono solo se abonen al trabajador si se cumplen determinados requisitos, la retenci�n en la fuente se practicar� en el momento de dicho abono en cuenta, pues si no se cumplen los requisitos no se causa el ingreso para el trabajador ya que no adquiere el derecho a recibir los aportes hechos.

Dicho de otra manera, el derecho del trabajador a recibir los aportes voluntarios se halla suspendido mientras no se cumplan los requisitos previstos en el respectivo plan de pensiones, y por ende, el nacimiento del mismo est� sujeto a una condici�n suspensiva, condici�n que en caso de ser fallida, conduce a que el derecho no nazca para �l. As� mismo, si la condici�n se cumple, nace el derecho del trabajador a que se le abonen los aportes voluntarios efectuados por el patrono, y por tanto, en ese momento, y no antes, se justifica la pr�ctica de la retenci�n en la fuente.

En forma arm�nica, la otra parte de la disposici�n prev� que los aportes hechos por el patrono son para �l costo deducible cuando estos hayan sido efectivamente abonados al trabajador, es decir, cuando se hayan cumplido los requisitos del plan de pensiones.

A juicio de la Sala la previsi�n anterior no desconoce el texto del art�culo 104 del E.T, sobre realizaci�n de las deducciones, y por el contrario, se aviene a �l, por cuanto correlativamente para el patrono, al decidir hacer un aporte en uno de los fondos de pensiones de que trata el decreto 2513 de 1987, en virtud de un plan de pensiones que consagran el abono definitivo de los aportes al trabajador solo si se cumplen determinados requisitos, su obligaci�n de hacer el aporte se encuentra sujeta en su nacimiento al hecho futuro e incierto de que se cumplan los requisitos previstos, o lo que es lo mismo, su obligaci�n de hacer el aporte est� sujeta a una condici�n suspensiva. (art�culo 1536 del C.C).

Al estar sujeto el nacimiento de su obligaci�n de hacer el aporte al cumplimiento del hecho futuro e incierto de que se satisfagan los requisitos previstos en el plan de pensiones, la obligaci�n de pagar solo nace para �l , y por lo mismo, se causa, cuando se cumplen tales requisitos y por tanto se produce el abono al trabajador.

En este orden de ideas, si se cumple la condici�n suspensiva, vale decir, si se satisfacen los requisitos previstos en el plan, nace para el patrono la obligaci�n de hacer el aporte y para el trabajador el derecho a que dicho aporte se le abone. Si solo al momento de cumplirse los requisitos del plan de pensiones nace para el patrono la obligaci�n de hacer su aporte, y por ende, se entiende causada la deducci�n, dichos aportes solo ser�n deducibles para �l cuando los aportes se le abonen al trabajador, y no antes, pues antes de tal abono no se han cumplido los requisitos, y por lo mismo no tiene la obligaci�n de hacer el pago del aporte deducible.

As� las cosas, prever que los aportes a un fondo de pensiones de que trata el decreto 2513 de 1987, en virtud de un plan de pensiones en el cual los mismos solo se abonan definitivamente al trabajador si se cumplen determinados requisitos, son deducibles para el patrono cuando efectivamente le sean abonados al trabajador, es reconocer que tan pronto se cumpla la condici�n, nace para el patrono la obligaci�n de hacer pago de los aportes, o sea, de la deducci�n, con lo cual se acata el texto de los art�culos 104 y 105 del E.T, que en t�rminos generales prev�n que las deducciones se entienden realizadas cuando se paguen efectivamente, o , si se lleva contabilidad por el sistema de causaci�n, cuando nace la obligaci�n de hacer el pago deducible.

Ahora bien, si al trabajador no se le hace el abono de los aportes, es porque no se cumplieron los requisitos para tener derecho a dicho ingreso, y si no se cumplieron los requisitos, mal puede predicarse respecto del patrono el derecho a reclamar la deducci�n, habida cuenta de que no naci� para �l la obligaci�n de pagar tales aportes, y por ende, no se realiz� la deducci�n.

El hecho de que seg�n lo expresa el actor, de acuerdo con los estatutos y reglamentos de los fondos de pensiones del decreto 2513 de 1987, los aportes que hace el empleador son definitivos y no vuelven a �l a pesar de que el trabajador no cumpla los requisitos, dado que van a un fondo de perseverancia que se distribuye entre los afiliados, no desnaturaliza la figura de la obligaci�n condicional de aportar a cargo del patrono, pues en virtud de los estatutos y reglamentos de los fondos de pensiones se puede prever que las sumas aportadas que no fueron abonadas al trabajador ingresen a otra cuenta, como sucede en la hip�tesis planteada por el actor.

Es decir, el hecho de que los aportes realizados por el patrono bajo la condici�n suspensiva de ser efectivamente abonados al trabajador al cumplir unos requisitos, no "vuelvan" al empleador, al ser fallida la condici�n, no significa que tales aportes sean deducibles, pues, se reitera, jur�dicamente no naci� la obligaci�n de hacer el aporte, y por ende, la obligaci�n de hacer el pago, independientemente de que se haya previsto un destino distinto a dichos recursos.

De esta forma se advierte que el acto acusado acata fielmente el texto del art�culo 104 del E.T, sobre realizaci�n de las deducciones, y por ende, no se presenta un exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria. De consiguiente, el cargo no est� llamado a prosperar.

Ahora bien, procede ahora la Sala a resolver sobre la pretensi�n de declaratoria de nulidad de la expresi�n "que impliquen un pago peri�dico", contenida en el art�culo 17 del Decreto 163 de l997, sustentada por el actor en la violaci�n de los art�culos 189-11 y 13 de la Constituci�n Pol�tica y 126-1 inciso 4�, del Estatuto Tributario.

B�sicamente considera el actor que se infringieron las disposiciones superiores, toda vez que al reglamentarse los eventos en los cuales se considera que el aportante tiene derecho a la pensi�n, el Decreto 163 en el art�culo acusado, contrajo la exenci�n del impuesto a la prestaci�n que consista en pagos peri�dicos mensuales, con exclusi�n de los pagos �nicos de capital.

Advierte la Sala que la Ley 100 de 1993, en su art�culo 135, previ� que "Estar�n exentas del impuesto sobre la renta y complementarios: �.. 3. Las sumas abonadas en las cuentas individuales de ahorro pensional del r�gimen de ahorro individual con solidaridad y sus respectivos rendimientos. �.. 5. Las pensiones estar�n exentas del impuesto sobre la renta. A partir del 1� de enero de 1998, estar�n gravadas s�lo en la parte que exceda de 25 salarios m�nimos".

El art�culo 126-1 del Estatuto Tributario vigente en la �poca en que fue expedido el Decreto acusado dispone:

El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de jubilaci�n o invalidez, no har� parte de la base para aplicar la retenci�n en la fuente por salarios y ser� considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Los aportes voluntarios que haga el trabajador o los aportes del part�cipe independiente a los fondos de pensiones de jubilaci�n e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general no har�n parte de la base para aplicar la retenci�n en la fuente y ser�n considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del veinte por ciento (20%) del salario o ingreso tributario del a�o, seg�n el caso.

Los retiros de aportes voluntarios, que se efect�en al sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones de que trata el decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, o el pago de las pensiones con cargo a tales fondos, constituyen un ingreso gravado para el aportante y estar�n sometidos a retenci�n en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora, si el retiro del aporte o el pago de la pensi�n, se produce antes de que el aportante cumpla los requisitos se�alados en la ley para tener derecho a la pensi�n.

Los aportes a t�tulo de cesant�a, realizados por los part�cipes independientes, ser�n deducibles de la renta hasta la suma de quince millones novecientos mil pesos ($15'900.000), sin que excedan de un doceavo del ingreso gravable del respectivo a�o (Valor a�o base 1995)

Par�grafo: Los pagos de pensiones que se realicen, previo el cumplimiento de los requisitos se�alados en la ley para tener derecho a la pensi�n, se rigen por lo dispuesto en el numeral 5 del art�culo 206 de este Estatuto". (Subraya la Sala).

Cabe se�alar que el texto incorporado al art�culo transcrito como inciso 4�, corresponde al art�culo 177 de la Ley 223 de l995, posteriormente adicionado por el art�culo 28 de la Ley 383 de l997 para precisar que los retiros de aportes voluntarios que se someten a la retenci�n en las condiciones que la norma se�ala, son aqu�llos reca�dos sobre ingresos que no estuvieron sujetos a retenci�n en la fuente.

En general, el art�culo 126-1 del E.T. dispone el tratamiento fiscal de los aportes que se efect�en a los fondos de pensiones de jubilaci�n e invalidez, regula la deducibilidad de los aportes y la retenci�n en la fuente a t�tulo de impuesto sobre la renta tanto de los aportes obligatorios como de los voluntarios.

La disposici�n en el aparte pertinente a los fines de la litis, determina que los retiros de aportes voluntarios constituyen un ingreso gravado y est�n sometidos a retenci�n, si el RETIRO DEL APORTE o el pago de la pensi�n se produce "ANTES DE QUE EL APORTANTE CUMPLA LOS REQUISITOS SE�ALADOS EN LA LEY PARA TENER DERECHO A LA PENSION".

As� mismo, el art�culo 206, numeral 5�, rige lo relativo a los pagos de pensiones que se realicen, previo el cumplimiento de los requisitos se�alados en la Ley para tener derecho a la pensi�n, determinando que constituyen renta de trabajo exenta "�las pensiones de jubilaci�n, invalidez, vejez y sobrevivientes hasta el a�o gravable de l997. A partir de l998, estar�n gravadas en la parte del pago mensual que exceda de 50 salarios m�nimos mensuales". (art. 96 de la Ley 223 de 1995).

Igual tratamiento se prev� (numeral 5�) para las indemnizaciones sustitutivas de las pensiones (arts. 37, 45 y 49 de la Ley 100 de 1993), o las devoluciones del saldo de ahorro pensional (arts. 66, 72 de la Ley 100 de 1993), por no haberse acumulado el capital requerido para financiar la pensi�n m�nima. El par�grafo 3� Ib, establece que para tener derecho a la exenci�n del numeral 5�, el contribuyente debe cumplir los requisitos necesarios para acceder a la pensi�n.

En consecuencia, los pagos de car�cter pensional tienen la naturaleza de renta exenta por disposici�n del inciso 1� del numeral 5� del art�culo 206 del E.T., sin consideraci�n a su cuant�a hasta el a�o de l997.

Por su parte, el art�culo 369 del E.T. indica los pagos que no est�n sometidos a retenci�n en la fuente, e incluye como tales aqu�llos que por disposici�n expresa de la Ley sean exentos en cabeza del beneficiario.

Cabe advertir, que a trav�s de la Ley 223 de 1995 (art. 177) se limit� el monto de los beneficios por aportes voluntarios a los Fondos, al 20% del salario o ingreso anual del trabajador, aporte m�ximo que goza de la calidad de ingreso no gravado y por ende no sometido a retenci�n en la fuente.

Como se indic�, el art�culo 177 de la Ley 223 de l995 es el antecedente del inciso 4� del art�culo 126-1 del E.T. y fue propuesto como un art�culo nuevo en el proyecto de ley bajo el art�culo 184 FONDOS DE PENSIONES. Tuvo como finalidad gravar ciertos retiros y cr�ditos que se otorguen o garanticen con cargo a los recursos de los fondos de pensiones.

En efecto, conforme a los antecedentes, se observa seg�n su motivaci�n, que "Se propone una norma destinada a evitar la elusi�n que se viene presentando en el retiro de aportes voluntarios a los Fondos de Pensiones, cuando tales retiros no obedecen exactamente al reconocimiento de una pensi�n o se encubren a trav�s de pr�stamos otorgados por el mismo Fondo o por entidades diferentes a �l, pero garantizados con los recursos del Fondo. En tales casos los retiros ser�n gravados con el impuesto sobre la renta y sometidos a retenci�n en la fuente" (Ponencia para primer debate al Proyecto de Ley 026 C�mara-158 Senado).

Resultado de ello, fue el art�culo 126-1 numeral 4� del E.T. que considera ingreso gravado para el aportante y somete a la retenci�n en la fuente los retiros de aportes voluntarios que efect�e el afiliado o part�cipe independiente a los fondos que all� se mencionan, si tales retiros o el pago de la pensi�n se produce antes de que el aportante cumpla los requisitos se�alados en la Ley para tener derecho a la pensi�n.

Los retiros de aportes voluntarios, que se efect�en al sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones de que trata el decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, o el pago de las pensiones con cargo a tales fondos, constituyen un ingreso gravado para el aportante y estar�n sometidos a retenci�n en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora, si el retiro del aporte o el pago de la pensi�n, se produce antes de que el aportante cumpla los requisitos se�alados en la ley para tener derecho a la pensi�n. (Subraya la Secci�n)

La anterior disposici�n fue pr�cticamente transcrita por el Decreto Reglamentario 163 en el art�culo 16. El art�culo 17, del cual forma parte la expresi�n acusada, dispuso:

"Art�culo 17. Cumplimiento de requisitos. Para los efectos previstos en el art�culo anterior, se entiende que el aportante tiene derecho a la pensi�n cuando cumple con los requisitos de edad y tiempo de cotizaci�n exigidos por la Ley 100 de 1993 para acceder a la pensi�n de vejez en el r�gimen de prima media por prestaci�n definida. Igualmente, cuando en el r�gimen de ahorro individual con solidaridad o en los Fondos de Pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 o en los planes alternativos de capitalizaci�n, se obtenga, independientemente de la edad y tiempo de cotizaci�n, la pensi�n, bajo las modalidades de renta vitalicia, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia u otras modalidades que IMPLIQUEN UN PAGO PERI�DICO que tengan en cuenta el car�cter vitalicio de las pensiones a que hace referencia los art�culos 80, 81 y 82 de la Ley 100 de 1993, que sean autorizadas por la Superintendencia Bancaria en ejercicio de las facultades que le confiere el art�culo 79 de la Ley 100 de 1993 para los afiliados al r�gimen de ahorro individual con solidaridad. (Destaca y subraya la Sala).

La norma, que forma una unidad jur�dica con el art�culo 16, "para los efectos previstos en el art�culo anterior", determina cu�ndo el aportante tiene derecho a la pensi�n en los dos reg�menes as�:

a) Remite a lo dicho por la Ley 100 de 1993 en materia de requisitos de tiempo de cotizaci�n y edad para la pensi�n de vejez en el r�gimen de prima media con prestaci�n definida.

b) En el r�gimen de ahorro individual con solidaridad, o en los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, o en los planes alternativos de capitalizaci�n, se refiere a la obtenci�n de la pensi�n independientemente de la edad y del tiempo de cotizaci�n.

A juicio de la Sala solo alude a las modalidades de renta vitalicia, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia u otras modalidades que impliquen un pago peri�dico, cuando se refiere al r�gimen de ahorro individual con solidaridad, pues la misma norma se refiere a los art�culos 79, 80, 81 y 82 de la ley 100 de 1993, disposiciones que prev�n las distintas modalidades de pensi�n en este r�gimen

En efecto, el art�culo 79 de la ley 100 de 1993, prescribe como modalidades de las pensiones de vejez, invalidez y sobrevivientes la renta vitalicia, el retiro programado, el retiro programado con renta vitalicia diferida o las dem�s que autorice la Superintendencia Bancaria. El art�culo 80 ib�dem, define la renta vitalicia inmediata, el 81 se refiere al retiro programado y el 82 al retiro programado con renta vitalicia diferida.

Si desprevenidamente se lee la segunda parte del art�culo 17 del decreto 163 de 1997, puede pensarse que la norma se refiere a las distintas modalidades de pensi�n, y dentro de ellas a cualquier otra "modalidad que implique un pago peri�dico", como clases de pensiones en relaci�n con el r�gimen de ahorro individual con solidaridad, o los fondos de pensiones del decreto 2513 de 1987, o los planes alternativos de capitalizaci�n, pues en efecto, dicha parte empieza refiri�ndose al r�gimen de ahorro individual, a los fondos de pensiones del decreto 2513 y a otros planes de capitalizaci�n.

Sin embargo, es la misma ley 100 de 1993 la que establece las modalidades de pensiones en el r�gimen de ahorro individual, se reitera, en sus art�culos 79 al 82. As� las cosas, cuando la norma acusada se refiere a las modalidades de renta vitalicia, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia "u otras modalidades que impliquen un pago peri�dico que tengan en cuenta el car�cter vitalicio de las pensiones a que hace referencia los art�culos 80, 81 y 82 de la Ley 100 de 1993, que sean autorizadas por la Superintendencia Bancaria en ejercicio de las facultades que le confiere el art�culo 79 de la Ley 100 de 1993 para los afiliados al r�gimen de ahorro individual con solidaridad", solo hace alusi�n al r�gimen de ahorro individual con solidaridad, pues, se repite, las modalidades de pensi�n que discrimina el art�culo 17 del decreto 163 de 1997, son clases de pensi�n de �ste r�gimen solidario del sistema general de pensiones.

De consiguiente, cuando el art�culo acusado se refiere a las modalidades de pensi�n que impliquen pagos peri�dicos como una de las modalidades que dan derecho a la pensi�n, solo se refiere al r�gimen de ahorro individual, y a no a otros sistemas ni fondos de pensiones, como lo interpreta el actor.

As� las cosas, la norma acusada no contraviene el texto del inciso cuarto del art�culo 126-1 del E.T, por cuanto este precepto en t�rminos generales dispone que si el retiro de los aportes voluntarios hechos al sistema general de pensiones o a los distintos fondos de pensiones en general, o el pago de las pensiones se produce antes de que el aportante cumpla los requisitos legales para tener derecho a la pensi�n, tales sumas son ingreso gravado para el aportante.

Por su parte, el art�culo 17 del decreto 163 de 1997, en su expresi�n que "impliquen un pago peri�dico", no hace otra cosa que hacer menci�n al derecho a obtener la pensi�n mediante una modalidad que se aviene al r�gimen de ahorro individual con solidaridad, al art�culo 79 de la Ley 100 de 1993, y obviamente "al car�cter vitalicio de las pensiones" a que hace referencia la ley en menci�n en los art�culos 79 al 82, para los afiliados al r�gimen de ahorro individual con solidaridad.

Es decir, la expresi�n acusada no hace cosa distinta de acatar y reiterar las previsiones de la ley 100 de 1993, y reconocer tambi�n el texto del inciso 4 del art�culo 126-1 del E.T, en la medida en que es la ley, la que fija los requisitos para acceder a la pensi�n.

En consecuencia, si bien la norma acusada se refiere tambi�n a las pensiones que impliquen un pago peri�dico, tal precisi�n solo se limita a reiterar la ley 100 de 1993, para los afiliados al r�gimen de ahorro individual con solidaridad, por lo cual no es de recibo la afirmaci�n del actor en el sentido de que el reglamento discrimina a quienes optan por el pago �nico y da tratamiento preferencial a quienes reciben pagos peri�dicos, dado que en realidad el art�culo 17 del decreto 163 de 1997, no hizo extensivas las modalidades de pensiones del r�gimen de ahorro individual a los dem�s fondos de pensiones, como se reitera, err�neamente lo entiende el actor.

As� las cosas, y por cuanto los cargos formulados por el actor no lograron desvirtuar la presunci�n de legalidad del acto acusado, el mismo no debe ser retirado del ordenamiento jur�dico, raz�n por la cual no es del caso acceder a las s�plicas de la demanda.

En m�rito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Secci�n Cuarta, administrando justicia en nombre de la Rep�blica y por autoridad de la ley,

C�PIESE, NOTIF�QUESE, COMUN�QUESE Y DEVU�LVASE AL TRIBUNAL DE ORIGEN. C�MPLASE.

Se deja constancia de que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesi�n de la fecha.

APORTE VOLUNTARIO A FONDO DE PENSIONES - Deducibilidad / DEDUCCION POR APORTES A FONDO DE PENSIONES - Reglamentaci�n / POTESTAD REGLAMENTARIA - Extralimitaci�n

La norma acusada est� condicionando la deducibilidad de los aportes voluntarios que se efect�en a uno de los fondos de pensiones previstos por el Decreto 2513 de 1987 a la circunstancia de que tales aportes efectivamente le sean abonados a la cuenta del trabajador, es ilegal, toda vez que dicha condici�n no est� establecida en los art�culos 135 de la Ley 100 de 1993, ni en el art�culo 177 de la Ley 223 de 1995, los cuales simplemente dicen que los aportes a cargo del empleador ser�n deducibles de su renta, sin advertir ni expresa ni t�citamente que la deducibilidad opera cuando los aportes sean abonados efectivamente a los trabajadores, por lo que considero se presenta un exceso de la potestad reglamentaria. Se observa que ni la Ley 100 ni la Ley 223 de 1995, regularon de manera especial el tratamiento fiscal de los aportes voluntarios de los empleadores a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, simplemente en el par�grafo 2� de la Ley se estableci� que los beneficios all� determinados se aplicar�n "en lo pertinente a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y a los seguros privados de pensiones" por lo que debe entenderse que la erogaci�n correspondiente sigue las reglas generales del Estatuto Tributario. Se tiene entonces como marco legal, que el par�grafo 1� del art�culo 135 de la Ley 100 estableci� la deducibilidad de su renta de los aportes a cargo del empleador y que la Ley 223 de 1995, en el art�culo 177, que modific� el art�culo 126 - 1 del E.T. previ� "que los aportes de los empleadores a los Fondos de Pensiones de Jubilaci�n e Invalidez y de Cesant�as ser�n deducibles". Para el efecto la Ley no distingue si dichos aportes tienen el car�cter de obligatorios o voluntarios, ni efect�a diferenciaci�n acerca de la naturaleza de los fondos en los cuales �stos se depositen. Se observa que la disposici�n, en forma ilegal, establece una regla de causaci�n no prevista en la Ley en la que condiciona y difiere la realizaci�n y reconocimiento fiscal de la deducci�n al momento del abono en cuenta al trabajador, por el hecho de que el mismo se haya efectuado a un fondo de los que trata el Decreto 2513 de 1987, en un plan que supedite el abono al cumplimiento de requisitos, no obstante la carencia de norma superior que autorice tal proceder.

El suscrito se aparta muy respetuosamente de la opini�n mayoritaria de la Sala, por las siguientes razones:

El actor en el libelo demandatorio solicita la nulidad del par�grafo del art�culo 14 y el art�culo 17 del Decreto 163 de 1997, expedido por el Gobierno Nacional, mediante el cual se reglamenta parcialmente la Ley 223 de 1995, y la Ley 100 de 1993, en los aspectos tributarios relacionados con el sistema general de seguridad social.

Primero que todo se observa que la norma acusada est� condicionando la deducibilidad de los aportes voluntarios que se efect�en a uno de los fondos de pensiones previstos por el Decreto 2513 de 1987 a la circunstancia de que tales aportes efectivamente le sean abonados a la cuenta del trabajador, es ilegal, toda vez que dicha condici�n no est� establecida en los art�culos 135 de la Ley 100 de 1993, ni en el art�culo 177 de la Ley 223 de 1995, los cuales simplemente dicen que los aportes a cargo del empleador ser�n deducibles de su renta, sin advertir ni expresa ni t�citamente que la deducibilidad opera cuando los aportes sean abonados efectivamente a los trabajadores, por lo que considero se presenta un exceso de la potestad reglamentaria.

Del estudio del expediente surge que el cargo de la demanda contra la expresi�n "En este evento, los aportes constituyen un costo deducible para el patrono cuando efectivamente le sean abonados al trabajador" contenida en el art�culo 14 del Decreto 163 de 1997, se hace consistir en que el ejecutivo al expedir la disposici�n acusada, se�al� condiciones no previstas en la Ley al disponer que los aportes que realicen los empleadores a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, s�lo ser�n deducibles en la medida en que le sean abonados en cuenta a cada trabajador, no obstante que las disposiciones superiores autorizan la deducci�n, sin distinguir acerca de los fondos ni fijar limitaciones acerca de la deducibilidad.

A su turno, el art�culo 126-1 en la forma como fue modificado por el art�culo 177 de la Ley 223 de 1995, previ�:

Adicionalmente se advierte que la Ley 383 del 10 de julio de 1997, en su art�culo 28 dispuso que "los aportes del empleador ser�n deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen", previsi�n que no incide en la legalidad de la disposici�n acusada, toda vez que el cotejo deber� efectuarse frente a las disposiciones vigentes al momento de su expedici�n.

Se observa que ni la Ley 100 ni la Ley 223 de 1995, regularon de manera especial el tratamiento fiscal de los aportes voluntarios de los empleadores a los fondos privados de pensiones de que trata el Decreto 2513 de l987, simplemente en el par�grafo 2� de la Ley se estableci� que los beneficios all� determinados se aplicar�n "en lo pertinente a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y a los seguros privados de pensiones", por lo que debe entenderse que la erogaci�n correspondiente sigue las reglas generales del Estatuto Tributario.

Se tiene entonces como marco legal, que el par�grafo 1� del art�culo 135 de la Ley 100 estableci� la deducibilidad de su renta de los aportes a cargo del empleador y que la Ley 223 de 1995, en el art�culo 177, que modific� el art�culo 126-1 del E.T. previ� "que los aportes de los empleadores a los Fondos de Pensiones de Jubilaci�n e Invalidez y de Cesant�as ser�n deducibles". Para el efecto la Ley no distingue si dichos aportes tienen el car�cter de obligatorios o voluntarios, ni efect�a diferenciaci�n acerca de la naturaleza de los fondos en los cuales �stos se depositen.

Por su parte, la disposici�n reglamentaria en la que se centra el debate y que para mayor comprensi�n la Sala transcribe con subraya del aparte acusado, es del siguiente tenor:

Palmariamente se observa que en general el art�culo se refiere al tratamiento fiscal en materia de retenci�n en la fuente de los aportes voluntarios, tanto del empleador como del trabajador y que el par�grafo contempla el evento de que los aportes se hayan efectuado a uno de los fondos de pensiones previstos por el Decreto 2513 de 1987, seg�n el cual los aportes s�lo se abonen al trabajador previo el cumplimiento de algunos requisitos, momento en el cual se le practicar� la retenci�n en la fuente, circunstancia en la que la deducci�n de la erogaci�n para el patrono opera bajo el cumplimiento de una condici�n suspensiva relativa a que "efectivamente le sean abonados al trabajador".

Se observa que la disposici�n, en forma ilegal, establece una regla de causaci�n no prevista en la Ley en la que condiciona y difiere la realizaci�n y reconocimiento fiscal de la deducci�n al momento del abono en cuenta al trabajador, por el hecho de que el mismo se haya efectuado a un fondo de los que trata el Decreto 2513 de l987, en un plan que supedite el abono al cumplimiento de requisitos, no obstante la carencia de norma superior que autorice tal proceder.

De esta forma se advierte un exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria en tanto el reglamento se ocupa de un presupuesto jur�dico no contemplado en las disposiciones superiores que se reglamentan, pues �stas en parte alguna consagran previsiones ni condicionamientos especiales en materia de reconocimiento fiscal de deducciones por aportes voluntarios a los mencionados fondos previstos en el Decreto 2513 de 1987.

Consecuencialmente, el cargo de la demanda debi� prosperar y haberse decretado la nulidad del aparte acusado contenido en el par�grafo del art�culo 14 del Decreto 163 de 1997.

En cuanto al cargo de nulidad de la expresi�n "que impliquen un pago peri�dico", contenida en el art�culo 17 del Decreto 163 de 1997, que el actor considera violatoria del inciso 4� del art�culo 126-1 del E.T. y del numeral 11 del art�culo 189 de la Carta, considero que la decisi�n del fallo en cuanto no da prosperidad a la demanda es correcta, ya que el precepto acusado �nicamente reglamenta las modalidades de pensi�n que implican un pago peri�dico, siempre y cuando las personas hayan cumplido con los requisitos para tener derecho al reconocimiento de su pensi�n, por ello estima que no se presenta el exceso de potestad reglamentaria que observa el actor.