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100Consejo de EstadoConsejo de Estado10010008114SENTENCIAPRIMERA8527199814/08/1998SENTENCIA__PRIMERA__8527__1998_14/08/1998100081141998REGIMEN DE PRIMA MEDIA CON PRESTACION DEFINIDA - Concepto / APORTES AL REGIMEN DE PRIMA MEDIA - Fondo Común Los administradores por excelencia del régimen de la Prima Media con Prestación Definida son el ISS y las Cajas, Fondos y entidades de previsión del sector público, mientras no se disponga su liquidación. Es de su esencia que los aportes de sus afiliados y sus rendimientos lo ingresen a un fondo común de naturaleza pública manejado por una entidad administradora, los aportes pertenecen al sistema y contribuyen a su rentabilidad. La cotización es considerablemente menor que el valor de la pensión, no se exigen ni se reciben cotizaciones adicionales a las legales. Garantiza el beneficio de la pensión, sólo si se satisfacen estrictamente los requisitos de edad pensional y tiempo de cotización, por lo que el derecho a su obtención no depende de la cantidad de dinero aportado al Fondo y no es posible optar por pensiones anticipadas. Una vez cumplidos los requisitos (art. 33) se obtiene la garantía de un porcentaje fijo y predeterminado para las pensiones de jubilación, invalidez y sobrevivientes. En el evento de que no se reúnan las exigencias para la pensión, el sistema no devuelve cotizaciones, indemniza substitutivamente. REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD - Concepto / CUENTA INDIVIDUAL DE AHORRO PENSIONAL - Conformación del capital En el Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad existe una relación directa entre el capital ahorrado en la cuenta individual que posen los afiliados y la expectativa de la pensión. Los aportes no ingresan a un Fondo Común como en el Régimen de Prima Media, sino que son depositados en una cuenta individual pensional constituida a título personal. El conjunto de cuentas de ahorro pensional conforman un fondo de pensiones y su administración la efectúan las entidades del sistema financiero (sociedades administradoras de fondos de pensiones y de cesantías) que obtengan autorización para el efecto. Asi mismo, el valor de la pensión es variable y depende entre otros factores, del monto acumulado en la cuenta, de la edad a la cual decida pensionarse el afiliado, de las semanas de cotización, de la rentabilidad y de la modalidad de la pensión. En la cuenta individual se abonarán las contribuciones del afiliado y de su empleador, las cotizaciones voluntarias, los bonos pensionales (que se reconocen por el traslado de un régimen al otro), los subsidios del Estado - si hubiere lugar a ello - y todos los rendimientos financieros que genere dicha cuenta personal. Como sistema de capitalización que es, se garantiza la pensión o beneficio únicamente con la condición legal de reunir en la cuenta individual el capital que la financia: no es de su esencia el cumplimiento de requisitos de edad y de cotización, pues conforme al artículo 64 de la Ley, los afiliados tendrán derecho a retirarse a la edad que escojan, siempre y cuando el capital acumulado en su cuenta les permita obtener una pensión superior al 110 del salario mínimo mensual vigente. REGIMEN DE AHORRO CON SOLIDARIDAD - Requisitos / CAPITAL PENSIONAL - Devolución / CUENTA DE AHORRO INDIVIDUAL - Devolución de aportes pensionales En el régimen de ahorro individual con solidaridad y respecto del capital ahorrado, se advierten las siguientes posibilidades: la primera, que el capital financie la pensión, caso en el cual se reconoce con el cumplimiento de los requisitos previstos en la Ley (art. 64), la segunda, que el capital no financie la pensión pero que se reúnan las exigencias para obtener la garantía de pensión mínima de vejez (art. 65) y a falta de los anteriores, procede la devolución del capital acumulado en la cuenta de ahorro individual incluidos los rendimientos financieros, etc. De manera que en el evento de no alcanzarse la pensión por insuficiencia del capital pensional y el afiliado no desee continuar cotizando, el sistema prevé mecanismos para la devolución del capital acumulado en la cuenta individual, conforme lo indican los artículos 66 (pensión de vejez), 72 (devolución de saldos por invalidez) y 78 (para pensiones de sobrevivientes). De otra parte, en el régimen de que se trata, cuando se estima que el saldo de la cuenta individual financia la pensión, el afiliado puede acceder a ella; aspecto sobre el que es obligación de las sociedades administradoras mantener actualizada la información que permita precisar el momento en el cual el afiliado cumple los requisitos para acceder a la pensión por vejez y avisar por lo menos con tres meses de anticipación el momento en el cual se satisfacen los necesarios para la garantía estatal de pensión mínima. APORTE VOLUNTARIO DE EMPLEADOR A FONDO PRIVADO - Deducibilidad / DEDUCCION POR APORTES A FONDOS DE PENSIONES - Oportunidad / APORTES VOLUNTARIOS - Tratamiento Fiscal / APORTE VOLUNTARIO DEL EMPLEADOR - Condición suspensiva Ni la Ley 100 de 1993, ni la Ley 223 de 1995 regularon de manera especial el tratamiento fiscal de los aportes voluntarios de los empleadores a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987; simplemente en el parágrafo del artículo 135 de la ley 100 de 1993, es estableció que los beneficios allí determinados se aplicarán "en lo pertinente a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y a los seguros privados de pensiones", por lo que debe entenderse que la erogación correspondiente sigue las reglas generales del Estatuto Tributario. Se tiene entonces como marco legal que el parágrafo 1º del artículo 135 de la Ley 100 de 1993, estableció la deducibilidad de su renta de los aportes a cargo del empleador y que la Ley 223 de 1995, en el artículo 177, que modificó el artículo 126 - 1 previó "que los aportes de los empleadores a los Fondos de Pensiones de Jubilación e Invalidez y de Cesantías serán deducibles". Para el efecto la Ley no distingue si dichos aportes tienen el carácter de obligatorios o voluntarios, ni efectúa diferenciación acerca de la naturaleza de los fondos en los cuales éstos se depositen. A juicio de la Sala la previsión anterior no desconoce el texto del artículo 104 del E.T., sobre realización de las deducciones, y por el contrario se aviene a él, por cuanto correlativamente para el patrono, al decidir hacer un aporte en uno de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, en virtud de un plan de pensiones que consagran el abono definitivo de los aportes al trabajador solo si se cumplen determinados requisitos, su obligación de hacer el aporte se encuentra sujeta en su nacimiento al hecho futuro e incierto de que se cumplan los requisitos previstos, o lo que es lo mismo, su obligación de hacer el aporte está sujeta a una condición suspensiva (artículo 1536 del C.C.). APORTE DE EMPLEADOR A FONDO PRIVADO - No deducibilidad / DEDUCCION POR APORTES A FONDO DE PENSIONES - Requisitos / OBLIGACIÓN DEL EMPLEADOR - Aportes voluntarios para pensión / FONDO DE PERSEVERANCIA - Reglamento El hecho de que según el actor, de acuerdo con los estatutos y reglamentos de los fondos de pensiones del decreto 2513 de 1987, los aportes que hace el empleador son definitivos y no vuelven a él a pesar de que el trabajador no cumpla los requisitos, dado que van a un fondo de perseverancia que se distribuye entre los afiliados, no desnaturaliza la figura de la obligación condicional de aportar a cargo del patrono, pues en virtud de los estatutos y reglamentos de los fondos de pensiones se puede prever que las sumas aportadas que no fueron abonadas al trabajador ingresen a otra cuenta, como sucede en la hipótesis planteada por el actor. Es decir, el hecho de que los aportes realizados por el patrono bajo la condición suspensiva de ser efectivamente abonados al trabajador al cumplir unos requisitos, no "vuelven" al empleador, al ser fallida la condición, no significa que tales aportes sean deducibles, pues se reitera, jurídicamente no nació la obligación de hacer el aporte, y por ende, la obligación de hacer el pago, independientemente de que se haya previsto un destino distinto a dichos recursos. De esta forma se advierte que el acto acusado acata fielmente el texto del artículo 104 del E.T., sobre realización de las deducciones y por ende, no se presenta un exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria. PAGO PENSIONAL - Tratamiento fiscal / RENTA EXENTA POR PENSIONES - Aportes / PAGO PERIODICO DE PENSIONES - Régimen de ahorro individual con solidaridad / REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD - Modalidad de pensión Es la misma Ley 100 de 1993 la que establece las modalidades de pensiones en el régimen de ahorro individual, se reitera, en sus artículos 79 al 82. Así las cosas, cuando la norma acusada se refiere a las modalidades de renta vitalicia, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia "u otras modalidades que impliquen un pago periódico que tengan en cuenta el carácter vitalicio de las pensiones a que hace referencia los artículos 80, 81 y 82 de la Ley 100 de 1993, que sean autorizadas por la Superintendencia Bancaria en ejercicio de las facultades que le confiere el artículo 79 de la Ley 100 de 1993 para los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad", solo hace alusión al régimen de ahorro individual con solidaridad, pues, se repite, las modalidades de pensión que discrimina el artículo 17 del Decreto 163 de 1997, son clases de pensión de éste régimen solidario del sistema general de pensiones. De consiguiente, cuando el artículo acusado se refiere a las modalidades de pensión que impliquen pagos periódicos como una de las modalidades que dan derecho a la pensión, solo se refiere al régimen de ahorro individual y a no a otros sistemas ni fondos de pensiones, como lo interpreta el actor. Así las cosas, la norma contraviene el texto del inciso cuarto del artículo 126 - 1 del E.T., por cuanto este precepto en términos generales dispone que si el retiro de los aportes voluntarios hechos al sistema general de pensiones o a los distintos fondos de pensiones en general, o el pago de las pensiones se produce antes de que el aportante cumpla los requisitos legales para tener derecho a la pensión, tales sumas son ingreso gravado para el aportante. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Santafé de Bogotá, D.C., agosto catorce (14) de mil novecientos noventa y ocho (1998) CONSEJERO PONENTE: DR. DELIO GOMEZ LEYVA
Sentencias de Nulidad por InconstitucionalidadDELIO GOMEZ LEYVA: FABIO LONDOÑO GUTIERREZdeclaratoria de nulidad de varias expresiones contenidas en el parágrafo del artículo 14 y en el artículo 17 del Decreto Reglamentario 163 del 22 de enero de 1997, expedido por el Presidente de la República en ejercicio de la potestad reglamentaria.Identificadores10010008115true70449Versión original10008115Identificadores

Fecha Providencia

14/08/1998

Sección:  PRIMERA

Consejero ponente:  DELIO GOMEZ LEYVA

Norma demandada:  declaratoria de nulidad de varias expresiones contenidas en el parágrafo del artículo 14 y en el artículo 17 del Decreto Reglamentario 163 del 22 de enero de 1997, expedido por el Presidente de la República en ejercicio de la potestad reglamentaria.

Demandante:  : FABIO LONDOÑO GUTIERREZ


REGIMEN DE PRIMA MEDIA CON PRESTACION DEFINIDA - Concepto / APORTES AL REGIMEN DE PRIMA MEDIA - Fondo Común

Los administradores por excelencia del régimen de la Prima Media con Prestación Definida son el ISS y las Cajas, Fondos y entidades de previsión del sector público, mientras no se disponga su liquidación. Es de su esencia que los aportes de sus afiliados y sus rendimientos lo ingresen a un fondo común de naturaleza pública manejado por una entidad administradora, los aportes pertenecen al sistema y contribuyen a su rentabilidad. La cotización es considerablemente menor que el valor de la pensión, no se exigen ni se reciben cotizaciones adicionales a las legales. Garantiza el beneficio de la pensión, sólo si se satisfacen estrictamente los requisitos de edad pensional y tiempo de cotización, por lo que el derecho a su obtención no depende de la cantidad de dinero aportado al Fondo y no es posible optar por pensiones anticipadas. Una vez cumplidos los requisitos (art. 33) se obtiene la garantía de un porcentaje fijo y predeterminado para las pensiones de jubilación, invalidez y sobrevivientes. En el evento de que no se reúnan las exigencias para la pensión, el sistema no devuelve cotizaciones, indemniza substitutivamente.

REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD - Concepto / CUENTA INDIVIDUAL DE AHORRO PENSIONAL - Conformación del capital

En el Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad existe una relación directa entre el capital ahorrado en la cuenta individual que posen los afiliados y la expectativa de la pensión. Los aportes no ingresan a un Fondo Común como en el Régimen de Prima Media, sino que son depositados en una cuenta individual pensional constituida a título personal. El conjunto de cuentas de ahorro pensional conforman un fondo de pensiones y su administración la efectúan las entidades del sistema financiero (sociedades administradoras de fondos de pensiones y de cesantías) que obtengan autorización para el efecto. Asi mismo, el valor de la pensión es variable y depende entre otros factores, del monto acumulado en la cuenta, de la edad a la cual decida pensionarse el afiliado, de las semanas de cotización, de la rentabilidad y de la modalidad de la pensión. En la cuenta individual se abonarán las contribuciones del afiliado y de su empleador, las cotizaciones voluntarias, los bonos pensionales (que se reconocen por el traslado de un régimen al otro), los subsidios del Estado - si hubiere lugar a ello - y todos los rendimientos financieros que genere dicha cuenta personal. Como sistema de capitalización que es, se garantiza la pensión o beneficio únicamente con la condición legal de reunir en la cuenta individual el capital que la financia: no es de su esencia el cumplimiento de requisitos de edad y de cotización, pues conforme al artículo 64 de la Ley, los afiliados tendrán derecho a retirarse a la edad que escojan, siempre y cuando el capital acumulado en su cuenta les permita obtener una pensión superior al 110 del salario mínimo mensual vigente.

REGIMEN DE AHORRO CON SOLIDARIDAD - Requisitos / CAPITAL PENSIONAL - Devolución / CUENTA DE AHORRO INDIVIDUAL - Devolución de aportes pensionales

En el régimen de ahorro individual con solidaridad y respecto del capital ahorrado, se advierten las siguientes posibilidades: la primera, que el capital financie la pensión, caso en el cual se reconoce con el cumplimiento de los requisitos previstos en la Ley (art. 64), la segunda, que el capital no financie la pensión pero que se reúnan las exigencias para obtener la garantía de pensión mínima de vejez (art. 65) y a falta de los anteriores, procede la devolución del capital acumulado en la cuenta de ahorro individual incluidos los rendimientos financieros, etc. De manera que en el evento de no alcanzarse la pensión por insuficiencia del capital pensional y el afiliado no desee continuar cotizando, el sistema prevé mecanismos para la devolución del capital acumulado en la cuenta individual, conforme lo indican los artículos 66 (pensión de vejez), 72 (devolución de saldos por invalidez) y 78 (para pensiones de sobrevivientes). De otra parte, en el régimen de que se trata, cuando se estima que el saldo de la cuenta individual financia la pensión, el afiliado puede acceder a ella; aspecto sobre el que es obligación de las sociedades administradoras mantener actualizada la información que permita precisar el momento en el cual el afiliado cumple los requisitos para acceder a la pensión por vejez y avisar por lo menos con tres meses de anticipación el momento en el cual se satisfacen los necesarios para la garantía estatal de pensión mínima.

APORTE VOLUNTARIO DE EMPLEADOR A FONDO PRIVADO - Deducibilidad / DEDUCCION POR APORTES A FONDOS DE PENSIONES - Oportunidad / APORTES VOLUNTARIOS - Tratamiento Fiscal / APORTE VOLUNTARIO DEL EMPLEADOR - Condición suspensiva

Ni la Ley 100 de 1993, ni la Ley 223 de 1995 regularon de manera especial el tratamiento fiscal de los aportes voluntarios de los empleadores a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987; simplemente en el parágrafo del artículo 135 de la ley 100 de 1993, es estableció que los beneficios allí determinados se aplicarán "en lo pertinente a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y a los seguros privados de pensiones", por lo que debe entenderse que la erogación correspondiente sigue las reglas generales del Estatuto Tributario. Se tiene entonces como marco legal que el parágrafo 1º del artículo 135 de la Ley 100 de 1993, estableció la deducibilidad de su renta de los aportes a cargo del empleador y que la Ley 223 de 1995, en el artículo 177, que modificó el artículo 126 - 1 previó "que los aportes de los empleadores a los Fondos de Pensiones de Jubilación e Invalidez y de Cesantías serán deducibles". Para el efecto la Ley no distingue si dichos aportes tienen el carácter de obligatorios o voluntarios, ni efectúa diferenciación acerca de la naturaleza de los fondos en los cuales éstos se depositen. A juicio de la Sala la previsión anterior no desconoce el texto del artículo 104 del E.T., sobre realización de las deducciones, y por el contrario se aviene a él, por cuanto correlativamente para el patrono, al decidir hacer un aporte en uno de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, en virtud de un plan de pensiones que consagran el abono definitivo de los aportes al trabajador solo si se cumplen determinados requisitos, su obligación de hacer el aporte se encuentra sujeta en su nacimiento al hecho futuro e incierto de que se cumplan los requisitos previstos, o lo que es lo mismo, su obligación de hacer el aporte está sujeta a una condición suspensiva (artículo 1536 del C.C.).

APORTE DE EMPLEADOR A FONDO PRIVADO - No deducibilidad / DEDUCCION POR APORTES A FONDO DE PENSIONES - Requisitos / OBLIGACIÓN DEL EMPLEADOR - Aportes voluntarios para pensión / FONDO DE PERSEVERANCIA - Reglamento

El hecho de que según el actor, de acuerdo con los estatutos y reglamentos de los fondos de pensiones del decreto 2513 de 1987, los aportes que hace el empleador son definitivos y no vuelven a él a pesar de que el trabajador no cumpla los requisitos, dado que van a un fondo de perseverancia que se distribuye entre los afiliados, no desnaturaliza la figura de la obligación condicional de aportar a cargo del patrono, pues en virtud de los estatutos y reglamentos de los fondos de pensiones se puede prever que las sumas aportadas que no fueron abonadas al trabajador ingresen a otra cuenta, como sucede en la hipótesis planteada por el actor. Es decir, el hecho de que los aportes realizados por el patrono bajo la condición suspensiva de ser efectivamente abonados al trabajador al cumplir unos requisitos, no "vuelven" al empleador, al ser fallida la condición, no significa que tales aportes sean deducibles, pues se reitera, jurídicamente no nació la obligación de hacer el aporte, y por ende, la obligación de hacer el pago, independientemente de que se haya previsto un destino distinto a dichos recursos. De esta forma se advierte que el acto acusado acata fielmente el texto del artículo 104 del E.T., sobre realización de las deducciones y por ende, no se presenta un exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria.

PAGO PENSIONAL - Tratamiento fiscal / RENTA EXENTA POR PENSIONES - Aportes / PAGO PERIODICO DE PENSIONES - Régimen de ahorro individual con solidaridad / REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD - Modalidad de pensión

Es la misma Ley 100 de 1993 la que establece las modalidades de pensiones en el régimen de ahorro individual, se reitera, en sus artículos 79 al 82. Así las cosas, cuando la norma acusada se refiere a las modalidades de renta vitalicia, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia "u otras modalidades que impliquen un pago periódico que tengan en cuenta el carácter vitalicio de las pensiones a que hace referencia los artículos 80, 81 y 82 de la Ley 100 de 1993, que sean autorizadas por la Superintendencia Bancaria en ejercicio de las facultades que le confiere el artículo 79 de la Ley 100 de 1993 para los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad", solo hace alusión al régimen de ahorro individual con solidaridad, pues, se repite, las modalidades de pensión que discrimina el artículo 17 del Decreto 163 de 1997, son clases de pensión de éste régimen solidario del sistema general de pensiones. De consiguiente, cuando el artículo acusado se refiere a las modalidades de pensión que impliquen pagos periódicos como una de las modalidades que dan derecho a la pensión, solo se refiere al régimen de ahorro individual y a no a otros sistemas ni fondos de pensiones, como lo interpreta el actor. Así las cosas, la norma contraviene el texto del inciso cuarto del artículo 126 - 1 del E.T., por cuanto este precepto en términos generales dispone que si el retiro de los aportes voluntarios hechos al sistema general de pensiones o a los distintos fondos de pensiones en general, o el pago de las pensiones se produce antes de que el aportante cumpla los requisitos legales para tener derecho a la pensión, tales sumas son ingreso gravado para el aportante.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Santafé de Bogotá, D.C., agosto catorce (14) de mil novecientos noventa y ocho (1998)

CONSEJERO PONENTE: DR. DELIO GOMEZ LEYVA

REF. : EXPEDIENTE N° 8527

ACTOR : FABIO LONDOÑO GUTIERREZ

ACCION PUBLICA DE NULIDAD D.R. 163 DE 1997

Se decide en esta oportunidad la acción pública de nulidad, instaurada por el ciudadano FABIO LONDOÑO GUTIERREZ, quien en su propio nombre demanda de la jurisdicción la declaratoria de nulidad de varias expresiones contenidas en el parágrafo del artículo 14 y en el artículo 17 del Decreto Reglamentario 163 del 22 de enero de 1997, expedido por el Presidente de la República en ejercicio de la potestad reglamentaria.

EL ACTO ACUSADO

Son las expresiones que se subrayan, contenidas en el parágrafo del artículo 14 y en el artículo 17 del Decreto N° 163 del 22 de enero de l997, "Por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 223 de 1995 y la Ley 100 de l993 en los aspectos tributarios relacionados con el Sistema General de Seguridad Social y se dictan otras disposiciones", publicado en el Diario Oficial N° 42967 del 27 de enero de l997, que disponen:

Artículo 14

"PARAGRAFO: Cuando quiera que los aportes se realicen a uno de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, en virtud de un plan de pensiones según el cual los aportes realizados por el patrono sólo se abonen definitivamente al trabajador al cumplir determinados requisitos, la retención en la fuente se practicará en el momento de dicho abono en cuenta. En este evento, los aportes constituyen un costo deducible para el patrono cuando efectivamente le sean abonados al trabajador".

Artículo 17

"Cumplimiento de requisitos. Para los efectos previstos en el artículo anterior, se entiende que el aportante tiene derecho a la pensión cuando cumple con los requisitos de edad y tiempo de cotización exigidos por la Ley 100 de 1993 para acceder a la pensión de vejez en el régimen de prima media por prestación definida. Igualmente, cuando en el régimen de ahorro individual con solidaridad o en los Fondos de Pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 o en los planes alternativos de capitalización, se obtenga, independientemente de la edad y tiempo de cotización, la pensión, bajo las modalidades de renta vitalicia, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia u otras modalidades que impliquen un pago periódico que tengan en cuenta el carácter vitalicio de las pensiones a que hace referencia los artículos 80, 81 y 82 de la Ley 100 de 1993, que sean autorizadas por la Superintendencia Bancaria en ejercicio de las facultades que le confiere el artículo 79 de la Ley 100 de 1993 para los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad.

………………………………………………………………………….".

DEMANDA

En el primer cargo que denomina "Procedencia de la deducción de los aportes voluntarios que realicen los empleadores a los fondos de pensiones de que trata el decreto 2513 de 1987, sin ninguna condición especial", referente al parágrafo final del artículo 14 del Decreto Reglamentario 163 de 1997, el actor indica como normas violadas los artículos 189, numeral 11 de la Constitución Política, 104 e inciso primero del 126-1 del Estatuto Tributario y 135 parágrafos primero y segundo de la Ley 100 de 1993.

Estima que la norma acusada contradice lo dispuesto en el parágrafo 1º del artículo 135 de la Ley 100 de 1993, en cuanto dispone que "los aportes a cargo del empleador serán deducibles de su renta", por lo que dicha norma se refiere en términos generales, tanto a los aportes voluntarios como a los obligatorios, sin ningún tipo de condiciones. Agrega, que la norma en su parágrafo 2º dispone que los artículos 134 y 135 serán aplicables a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y a los seguros privados de pensiones.

De otra parte, acusa violación por falsa interpretación del artículo 177 de la Ley 223 de 1995, que sustituyó el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, pues en dicha norma no se estableció ninguna condición respecto a la fecha en que los aportes le sean abonados al trabajador y sin distinguir entre las diferentes clases de fondos de pensiones de jubilación e invalidez, simplemente en el inciso primero estableció que : "Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías".

Precisa, que la condición impuesta en la norma demandada para la deducción de los aportes que hagan los empleadores a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, al disponer que sólo serán deducibles en la medida que sean abonados en cuenta a cada trabajador, atenta contra el concepto desarrollado por el artículo 104 del Estatuto Tributario sobre la realización y causación de las deducciones, "las cuales se entienden realizadas en el año o período en que se causen, aún cuando no se hayan pagado todavía".

Destaca, que según la reglamentación de los fondos de pensiones a que se refiere el Decreto 2513 de 1987, si el trabajador no llega a cumplir los requisitos para que se le abonen en cuenta los aportes del empleador, éstos por tener el carácter de definitivos, van al Fondo de Perseverancia para distribuirse entre los afiliados que perseveren en el Fondo durante determinado tiempo, sin que jamás vuelvan al empleador.

A juicio de actor, su argumento lo refuerza el hecho de que la Ley 383 de 1997 dispone que los aportes del empleador a los fondos de pensiones son deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen (artículo 28).

En conclusión, sostiene que el Gobierno Nacional excedió su potestad reglamentaria al señalar condiciones para la deducibilidad de los aportes a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de l987, no contempladas en la Ley que reglamenta, infringiendo el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política.

En el segundo cargo de la demanda, referido a la expresión "que impliquen pago periódico" contenida en el artículo 17 del Decreto Reglamentario 163 de 1997, y que el actor titula, "los pagos o retiros únicos de los fondos de pensiones por concepto de pensiones ya causadas no son ingresos tributarios gravables para los aportantes que los reciben y no están sujetos a retenciones en la fuente por concepto del impuesto de renta y complementarios", acusa la violación los artículos 189 numeral 11 de la Constitución Nacional y 126-1 inciso 4º del Estatuto Tributario.

Previa transcripción del inciso 4º del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, afirma que no obstante prácticamente transcribirse en el artículo 16 del Decreto 163 de 1997, en el artículo 17 siguiente, al reglamentar en qué casos el aportante tiene derecho a la pensión, el Ejecutivo desborda la facultad reglamentaria al estipular que opera sólo para aquéllas pensiones que impliquen "un pago periódico" en el régimen de ahorro individual con solidaridad, o en los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 o en los planes alternativos de capitalización bajo las modalidades de renta vitalicia, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia u otras modalidades que tengan en cuenta el carácter vitalicio de las pensiones a que hacen referencia los artículos 80, 81, y 82 de la Ley 100 de 1993 para afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad, excluyendo de la norma los eventos en los cuales el aportante con derecho a la pensión, opta por un pago único.

Precisa entonces, que con la mencionada reglamentación se deja por fuera a aquéllos aportantes que habiendo cumplido con los requisitos legales para acceder a la pensión, optan por celebrar un contrato de conmutación de la pensión por una suma única de dinero, que se cancela por una sola vez. Pactos que, aclara, son completamente diferentes a los contemplados en los artículos 37, 45 y 49 de la Ley 100 de 1993 sobre indemnizaciones sustitutivas y a los contemplados sobre devoluciones de aportes en los artículos 66, 72 y 78 ibídem, que aplican para quienes no cumplen los requisitos de acceder a las pensiones.

Alega que los contratos conmutativos de las pensiones periódicas por una sola suma de dinero, los pueden celebrar los aportantes que han cumplido con los requisitos de ley para acceder a la pensión, pues se parte del presupuesto de que ya tienen derecho a ella y disponen de su derecho libremente, los demás sólo tendrán una expectativa de pensión.

Encuentra que la norma discrimina a quienes optan por el pago único frente a quienes recibirán su pensión en pagos periódicos, para gravar a los primeros con el impuesto de renta y practicarles retención en la fuente, cosa que no hace con los que opten por recibir su pensión en pagos periódicos, estando ambos en situaciones equivalentes. Discriminación que a juicio del actor, además de coactar la iniciativa individual, para que las personas dispongan de sus derechos como a bien tengan, resulta injusta, pues grava a los que opten por el pago único.

Finalmente concluye que conforme a lo anterior, resultan violados el numeral 11 del artículo 189 y el artículo 13 de la Constitución Política, por cuanto el Gobierno Nacional excedió su potestad reglamentaria y por establecer discriminaciones concediendo tratamientos preferenciales en materia tributaria para quienes reciban la pensión en forma periódica, trato del que no gozan quienes opten por el pago único.

OPOSICION

La Nación, Ministerio de Hacienda y Crédito Público, por conducto de apoderada judicial, en el momento procesal de contestación a la demanda solicita a esta Corporación que se reconozca la legalidad de las disposiciones acusadas y para el efecto se refiere a los cargos de la demanda en la siguiente forma:

Luego de transcribir el parágrafo 1º del artículo 135 de la Ley 100 de 1993 y referirse al objetivo del régimen de pensiones consagrado en la mencionada Ley, indica que cuando la citada disposición alude a los aportes obligatorios y voluntarios como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, se refiere a los aportes obligatorios tanto del trabajador como del empleador y a los voluntarios del trabajador, porque el artículo 62 ibídem al prever los aportes voluntarios lo hace respecto del trabajador y no del empleador, toda vez que el legislador en materia laboral se ocupa de regular las prestaciones sociales mínimas (aportes obligatorios), sin perjuicio de los mejores acuerdos que sobre las mismas puedan surgir entre trabajadores y empleadores.

Agrega, que con la Ley 100 de 1993, se pretendió estimular a los trabajadores para que a través de los aportes voluntarios tuviesen la oportunidad de acceder con mayor prontitud al beneficio de la pensión, sin incrementar las cargas laborales del empleador.

En consecuencia los aportes voluntarios hechos por los empleadores por mera liberalidad constituyen un ingreso adicional para el trabajador y como tal está gravado "pues no corresponde al aporte pensional que por ley se obliga a hacer el empleador como prestación mínima legal que es el concepto protegido por el beneficio fiscal".

Indica que fue la misma Ley (artículo 177 de la Ley 223 de 1995, que modificó el artículo 126-1 del Estatuto Tributario), la que de manera expresa otorgó el beneficio del ingreso única y exclusivamente a los aportes voluntarios provenientes del trabajador, por lo que el Decreto 163 de 1997 en su artículo 14, lo que hizo fue desarrollar el contenido de la Ley sin exceder su alcance.

De otra parte expresa que la reglamentación a la que se refiere el Decreto 163 de 1997, es al contenido del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 177 de la Ley 223 de 1995, según el cual los aportes voluntarios del empleador no se incluyen en el beneficio del ingreso no gravado y al contenido del artículo 62 de la Ley 100 de 1993 sobre cotizaciones voluntarias y no el parágrafo 1º del artículo 135 de la mencionada Ley.

Añade que con la expedición de la Ley 383 de 1997, en su artículo 28, se amplió el beneficio del ingreso no gravado a los aportes voluntarios del empleador y que no obstante introdujo una modificación al artículo 126-1 del Estatuto Tributario, su aplicación no puede ser retroactiva so pena de una violación de los mandatos constitucionales contenidos en los artículos 338 y 363 de la Constitución Nacional.

Frente al argumento del actor que considera que sobre la deducibilidad de los aportes a cargo del empleador, la Ley reglamentada por el artículo 14 del Decreto 163 de 1997 no establece diferencias en cuanto a la clase de fondo de pensiones ni condiciones para efectos de la deducción como sí lo hace el reglamento, estima la apoderada de la Nación que ni la Ley 100 de 1993 ni la Ley 223 de 1995 consagran de manera expresa la deducción de aportes a cargo de los empleadores tratándose de los fondos privados de pensiones creados por el Decreto 2513 de 1987, pues de acuerdo con el parágrafo 2º del artículo 135 de la Ley 100 de 1993, los beneficios establecidos en la mencionada Ley para el régimen de pensiones sólo se aplicaran en "lo pertinente" cuando se trate de los Fondos de Pensiones creados en virtud de la expedición del Decreto 2513 de 1987.

Considera que la deducción en este caso se rige por las normas generales contenidas en el Estatuto Tributario según las cuales la retención en la fuente se causa en el momento del pago o abono en cuenta y la viabilidad de las deducciones, cuando se trata de pagos sujetos a retención en la fuente, está supeditada a que se haya efectuado respectiva retención.

Concluye que el parágrafo del artículo 14 del Decreto 163 de 1997, al precisar que la retención en la fuente tratándose de aportes que se realizan a Fondos de Pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 se efectúa en el momento del abono en cuenta al trabajador y que el aporte hecho por el patrono sería deducible cuando efectivamente éste sea abonado al trabajador, no está excediendo los términos de la Ley.

Finalmente y en relación con la afirmación del actor de que los pagos o retiros únicos de los Fondos de Pensiones por concepto de pensiones ya causadas no son ingresos gravables para los beneficiarios y no están sujetos a retención en la fuente, con cita del artículo 126-1 del E.T., que en materia de pagos de pensiones remite a lo dispuesto por el numeral 5º del artículo 206 Ib., aduce que de conformidad con el principio constitucional consagrado en el artículo 48 de la seguridad social como servicio público de carácter obligatorio y desarrollado por la Ley 100 de 1993 en cuanto al sistema general de pensiones, su objeto es garantizar a la población el amparo contra las contingencias derivadas de la vejez, la invalidez y la muerte, mediante el reconocimiento de las pensiones y prestaciones que allí se determinan.

En consonancia con tales objetivos, el sistema impositivo consagra el beneficio tributario de la exención a las pensiones que impliquen un pago periódico mensual en los términos del artículo 205 numeral 5° del Estatuto Tributario y excluye del mismo el pago definitivo de una sola suma como mecanismo liberador de la prestación social de la pensión, pues el pago único equivale a desnaturalizar el objeto de la pensión.

A juicio de la parte, tal es el contenido y alcance de la Ley, independientemente de que el beneficiario haya cumplido con los requisitos de edad y cotización para acceder a la pensión.

Agrega, que el beneficiario que opte por celebrar un contrato de conmutación de pensión por una suma única de dinero, asume voluntariamente la carga tributaria originada por el ingreso no cobijado por el beneficio de la exención, de allí que la norma demandada desarrolla la Ley en su dimensión exacta sin que pueda entenderse como modificatoria de su contenido y alcance.

ALEGATOS DE CONCLUSION

Dentro de esta oportunidad procesal presentó escrito de alegatos de conclusión la apoderada judicial de la Nación, quien ratificó los términos expuestos en la contestación de la demanda. El actor no presentó alegatos de conclusión.

MINISTERIO PUBLICO

Representado por la Procuradora Octava Delegada en lo contencioso ante esta Corporación, Doctora María del Carmen Melo Rodríguez, al descorrer el traslado de rigor, con cita de los artículos 135, parágrafos 1 y 2 de la Ley 100 de 1993 y 177 de la Ley 223 de 1995 que modificó al artículo 126-1 del Estatuto Tributario, solicita acceder a las pretensiones de la demanda en relación con el parágrafo del artículo 14 del Decreto 163 de 1997, que reglamentó parcialmente las leyes mencionadas.

Considera la señora representante del Ministerio Público que el parágrafo del artículo 14 del Decreto 163 de 1997, al condicionar la deducibilidad de los aportes voluntarios que se efectúen a uno de los fondos de pensiones previstos por el Decreto 2513 de 1987 a la circunstancia de que tales aportes efectivamente le sean abonados al trabajador, es ilegal, toda vez que dicha condición no está establecida en los artículos 135 de la Ley 100 de 1993 y 177 de la Ley 223 de 1995, que simplemente dicen que los aportes a cargo del empleador serán deducibles de su renta, sin advertir ni expresa ni tácitamente que la deducibilidad opera cuando los aportes sean abonados efectivamente a los trabajadores, por lo que el Presidente de la República excedió en el ejercicio de su potestad reglamentaria.

En cuanto a la expresión "que impliquen un pago periódico" contenida en el artículo 17 del Decreto 163 de 1997 y que para el actor es violatoria del inciso 4º del artículo 126-1 del Estatuto Tributario y del numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Nacional, estima el Ministerio Público que mientras el inciso 4º del artículo 126-1 del Estatuto Tributario se refiere al retiro de los aportes voluntarios que se efectúen al sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones, a los fondos privados de pensiones y al pago de pensiones con cargo a tales fondos, que constituyen un ingreso gravado para el aportante sujeto a la retención en la fuente, el artículo 17 en la parte que se acusa, se refiere a los casos en que el aportante tiene derecho a la pensión y las modalidades de ésta.

Para la Señora Procuradora, el Presidente de la República no excedió su potestad reglamentaria, pues la circunstancia de que el precepto acusado únicamente reglamente las modalidades de pensión que implican un pago periódico, no constituye irregularidad. Significa que no se estableció ninguna disposición que afecte otras modalidades de pensión, simplemente no se reglamentaron estos casos. En atención a ello, considera que sobre esta norma no debe haber pronunciamiento favorable.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Debe establecer la Sala si como lo sostiene el actor, el Gobierno Nacional al expedir el parágrafo del artículo 14 del Decreto 163 de l997, excedió la potestad reglamentaria al condicionar la deducibilidad de los aportes que efectúen los empleadores a los fondos de que trata el Decreto 2513 de l987, a la circunstancia de que le sean abonados en cuenta al trabajador, al cumplir determinados requisitos.

Así mismo, debe dilucidarse la legalidad de la expresión "que impliquen un pago periódico", contenida en el artículo 17 del Decreto 163 de l997, que para efectos de la retención en la fuente sobre los retiros de aportes voluntarios de las personas que no han adquirido el derecho a la pensión, se refiere al cumplimiento de los requisitos para acceder a la pensión en sus diferentes regímenes y establece que en el régimen de ahorro individual la modalidad de pensión debe implicar un pago periódico mensual y vitalicio, por lo que excluye del beneficio de exención el pago de una suma única, en tanto no lo considera equivalente a pensión.

Las disposiciones acusadas desarrollan y reglamentan algunos aspectos fiscales de la Ley 100 de l993 y el Estatuto Tributario, particularmente los concernientes a la deducción de los aportes voluntarios efectuados a los Fondos de Pensiones y al tratamiento tributario de los retiros de aportes voluntarios por parte de los afiliados que no han adquirido el derecho a la pensión.

Con la expedición de la Ley 100 de l993, "por la cual se crea el sistema de seguridad social integral", se conformaron los regímenes generales de pensiones, de salud, riesgos profesionales, así como los servicios sociales complementarios y se establecieron las reglas sobre las cuales se desarrolla el referido sistema.

En materia de pensiones se regularon dos regímenes solidarios excluyentes, pero que coexisten: 1. Solidario de Prima Media con Prestación Definida. 2. De Ahorro Individual con Solidaridad, (art. 12 de la Ley 100), sobre los que considera pertinente la Sección referirse en líneas generales a algunos de sus aspectos y características esenciales.

Los administradores por excelencia del régimen de la Prima Media con Prestación Definida son el ISS y las Cajas, Fondos y entidades de previsión del sector público, mientras no se disponga su liquidación. Es de su esencia que los aportes de sus afiliados y sus rendimientos ingresen a un fondo común de naturaleza pública manejado por una entidad administradora, los aportes pertenecen al sistema y contribuyen a su rentabilidad. La cotización es considerablemente menor que el valor de la pensión, no se exigen ni se reciben cotizaciones adicionales a las legales. Garantiza el beneficio de la pensión, sólo si se satisfacen estrictamente los requisitos de edad pensional y tiempo de cotización, por lo que el derecho a su obtención no depende de la cantidad de dinero aportado al Fondo y no es posible optar por pensiones anticipadas.

Una vez cumplidos los requisitos (art. 33), se obtiene la garantía de un porcentaje fijo y predeterminado para las pensiones de jubilación, invalidez y sobrevivientes. En el evento de que no se reúnan las exigencias para la pensión, el sistema no devuelve cotizaciones, indemniza sustitutivamente.

En cambio en el Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad existe una relación directa entre el capital ahorrado en la cuenta individual que poseen los afiliados y la expectativa de la pensión. Los aportes no ingresan a un Fondo Común como en el régimen de Prima Media, sino que son depositados en una cuenta individual de ahorro pensional constituida a título personal. El conjunto de cuentas de ahorro pensional conforman un fondo de pensiones y su administración la efectúan las entidades del sistema financiero (sociedades administradoras de fondos de pensiones y de cesantías) que obtengan autorización para el efecto. Así mismo, el valor de la pensión es variable y depende entre otros factores, del monto acumulado en la cuenta, de la edad a la cual decida pensionarse el afiliado, de las semanas de cotización, de la rentabilidad y de la modalidad de la pensión.

En la cuenta individual se abonan las contribuciones del afiliado y de su empleador, las cotizaciones voluntarias, los bonos pensionales (que se reconocen por el traslado de un régimen al otro), los subsidios del Estado -si hubiere lugar a ello- y todos los rendimientos financieros que genere dicha cuenta personal.

Como sistema de capitalización que es, se garantiza la pensión o beneficio únicamente con la condición legal de reunir en la cuenta individual el capital que la financia: no es de su esencia el cumplimiento de requisitos de edad y de cotización, pues conforme al artículo 64 de la Ley, los afiliados tendrán derecho a retirarse a la edad que escojan, siempre y cuando el capital acumulado en su cuenta les permita obtener una pensión superior al 110% del salario mínimo legal mensual vigente.

Se tiene entonces, que el sistema no exige cumplimiento estricto de requisitos, pues la pensión se satisface cuando se reúne el capital requerido para el efecto, es la condición general. Forma parte esencial del sistema el efectuar cotizaciones voluntarias adicionales a las obligatorias fijadas por Ley para optar por una pensión mayor o un retiro anticipado. Igualmente el empleador podrá efectuar periódica u ocasionalmente aportes adicionales en las cuentas individuales y se autorizan cotizaciones voluntarias o adicionales "condicionadas a incrementos en la productividad" (art. 22 Decreto 692 de l994).

Las prestaciones y/o pensiones que el sistema garantiza son las pensiones de vejez, invalidez, sobrevivientes y auxilio funerario para los afiliados y sus beneficiarios.

En el régimen que se comenta, de ahorro individual con solidaridad y respecto del capital ahorrado, se advierten las siguientes posibilidades: la primera, que el capital financie la pensión, caso en el cual se reconoce con el cumplimiento de los requisitos previstos en la Ley (art. 64), la segunda, que el capital no financie la pensión pero que se reúnan las exigencias para obtener la garantía de pensión mínima de vejez (art. 65) y a falta de los anteriores, procede la devolución del capital acumulado en la cuenta de ahorro individual incluidos los rendimientos financieros, etc. De manera que en el evento de no alcanzarse la pensión por insuficiencia del capital pensional y el afiliado no desee continuar cotizando, el sistema prevé mecanismos para la devolución del capital acumulado en la cuenta individual, conforme lo indican los artículos 66 (pensión de vejez), 72 (devolución de saldos por invalidez) y 78 (para pensiones de sobrevivientes).

De otra parte, en el régimen de que se trata, cuando se estima que el saldo de la cuenta individual financia la pensión, el afiliado puede acceder a ella; aspecto sobre el que es obligación de las sociedades administradoras mantener actualizada la información que permita precisar el momento en el cual el afiliado cumple los requisitos para acceder a la pensión por vejez y avisar por lo menos con tres meses de anticipación el momento en el cual se satisfacen los necesarios para la garantía estatal de pensión mínima con indicación de las modalidades legales de pensión (Decreto 656/94); su cuantía y condiciones dependen de la modalidad que elija, según lo prevé el artículo 79 de la Ley 100: a) Renta Vitalicia Inmediata b) Retiro Programado, c) Retiro Programado con Renta Vitalicia Diferida, o d) Las demás que autorice la Superintendencia Bancaria.

La Renta Vitalicia Inmediata, fue definida como la modalidad de pensión mediante la cual el "afiliado contrata directa e irrevocablemente con la aseguradora de su elección el pago de una renta mensual hasta su fallecimiento" y el pago de pensión de sobrevivientes a sus beneficiarios. (art. 80).

El Retiro Programado, conforme al artículo 81, es la modalidad en la cual el afiliado o sus beneficiarios obtienen su pensión de la sociedad administradora con cargo a la cuenta individual de ahorro pensional. Para su determinación "…se calcula cada año una anualidad en unidades de valor constante, igual al resultado de dividir el saldo de su cuenta de ahorro y bono pensional, por el capital necesario para financiar una unidad de renta vitalicia para el afiliado y sus beneficiarios. La pensión mensual corresponderá a la doceava parte de dicha anualidad.

El saldo de la cuenta de ahorro pensional, mientras el afiliado disfruta de una pensión por retiro programado, no podrá ser inferior al capital requerido para financiar al afiliado y sus beneficiarios una renta vitalicia de un salario mínimo legal mensual vigente.

Lo dispuesto en el inciso anterior, no será aplicable cuando el capital ahorrado mas el bono pensional si hubiere lugar a él, conduzcan a una pensión inferior a la mínima, y el afiliado no tenga acceso a la garantía estatal de pensión mínima.

Cuando no hubiere beneficiarios, los saldos que queden en la cuenta de ahorro al fallecer un afiliado que esté disfrutando una pensión por retiro programado, acrecentarán la masa sucesoral. Si no hubiere causahabientes, dichas sumas se destinarán al financiamiento de la garantía estatal de pensión mínima".

Por su parte, el Retiro Programado con Renta Vitalicia Diferida (art. 82) "…es la modalidad de pensión por la cual un afiliado contrata con la aseguradora de su elección, una renta vitalicia con el fin de recibir pagos mensuales a partir de una fecha determinada, reteniendo en su cuenta individual de ahorro pensional, los fondos suficientes para obtener de la administradora un retiro programado, durante el período que medie entre la fecha en que ejerce la opción por esta modalidad y la fecha en que la renta vitalicia diferida comience a ser pagada por la aseguradora. La renta vitalicia diferida contratada tampoco podrá en este caso, ser inferior a la pensión mínima de vejez vigente".

Existen unos servicios financieros adicionales, como lo son los excedentes de libre disponibilidad previstos en el artículo 85 de la Ley, que indica que será de libre disponibilidad el saldo de la cuanta de ahorro pensional que exceda el capital requerido para que el afiliado obtenga una pensión no inferior al 70% del ingreso base o el 110% de una pensión mínima, conforme a las modalidades de renta vitalicia o retiro programado, para los cuales el artículo 136 Ib., estableció el tratamiento tributario consistente en considerar gravados con el impuesto sobre la renta los retiros de excedentes "en la parte que corresponda a rentabilidad real de las cuentas de ahorro pensional" para fines diferentes a la financiación de pensiones.

Igualmente, se prevén opciones a los afiliados de contratar planes alternativos de capitalización y de pensiones, con la finalidad de acumular recursos para obtener una pensión de vejez y una vez el aportante haya acumulado en la cuenta individual el capital necesario para financiar una pensión mínima y cumpla las demás exigencias a que se refieren los artículos 87 y 88 de la Ley. También los afiliados al régimen podrán utilizar de los ahorros en su cuenta individual, el exceso del capital requerido para financiar una pensión superior al 110% de la mínima de vejez, como garantía para obtener créditos de vivienda y educación (art. 89 de la Ley).

De otra parte, el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (Dcto. 663 de 1993) en su Capítulo VI contiene las "Disposiciones aplicables a los Fondos de Pensiones de Jubilación e Invalidez", artículos 168 a 175, e incorporó en el artículo 168-3, el artículo 2° del Decreto 2513 de 1987, que dispone: "Constituye un fondo de pensiones el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores del mismo y sus rendimientos, que son administrados por una compañía de seguros, una sociedad fiduciaria o un banco, a través de sección fiduciaria, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez".

El artículo 173-1 del Estatuto define el Plan de Pensiones así: "Es un acuerdo por el cual se establece la obligación de contribuir a un fondo de pensiones de jubilación e invalidez y el derecho de las personas, a cuyo favor se celebra, de percibir una prestación en la forma prevista por este estatuto". (art. 1° Dcto. 2513/87).

Según el artículo 9º del Decreto 2513 de l987, "las prestaciones establecidas en un plan de pensiones de jubilación e invalidez podrán consistir en el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia, por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad". (Disposición que corresponde al inciso 2° del artículo 173-1, que señala además, que los planes de pensiones pueden ser a) de prestación definida, b) de contribución definida, c) mixtos y también abiertos o institucionales. Así mismo, que la determinación de los planes de pensión de jubilación e invalidez se efectuará "mediante sistemas actuariales de capitalización que permitan establecer una equivalencia entre los aportes y las prestaciones futuras a que tienen derecho los beneficiarios".

Igualmente, el artículo 169-3 del Estatuto determinó: "3. Carácter no laboral de los aportes. Los aportes de las entidades patrocinadoras no constituyen salario y no se tomarán en cuenta para liquidar prestaciones sociales.

Las prestaciones percibidas en virtud del plan son independientes del régimen de Seguridad Social y de cualquier otro régimen pensional. En consecuencia,salvo lo dispuesto en materia tributaria, no les serán aplicables las reglas previstas para pensiones de jubilación, vejez o invalidez". (art. 4° Dcto.2513/87). (Se subraya).

Hechas las precisiones anteriores, se observa que el cargo de la demanda contra la expresión "En este evento, los aportes constituyen un costo deducible para el patrono cuando efectivamente le sean abonados al trabajador." contenida en el artículo 14 del Decreto 163 de l997, se hace consistir en que el Ejecutivo al expedir la disposición acusada, señaló condiciones no previstas en la Ley al disponer que los aportes que realicen los empleadores a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de l987, sólo serán deducibles en la medida en que le sean abonados en cuenta a cada trabajador, no obstante que las disposiciones superiores autorizan la deducción, sin distinguir acerca de los fondos ni fijar limitaciones acerca de la deducibilidad.

El artículo 135 de la Ley 100 de 1993 dispuso:

"……………………………………………………………….…….

PARAGRAFO 1º. Los aportes obligatorios y voluntarios que se efectúen al sistema general de pensiones no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.Los aportes a cargo del empleador serán deducibles de su renta".

A su turno, el artículo 126-1 en la forma como fue modificado por el artículo 177 de la Ley 223 de l995, previó:

"Deducción de Contribuciones a Fondos de Pensiones de Jubilación e Invalidez y Fondos de Cesantías. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías.

…………………………………………………………………………".

Adicionalmente se advierte que la Ley 383 del 10 de julio de l997, en su artículo 28 dispuso que "los aportes del empleador serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen", previsión que no incide en la legalidad de la disposición acusada, toda vez que el cotejo deberá efectuarse frente a las disposiciones vigentes al momento de su expedición.

Como es sabido, la deducibilidad de los aportes a cargo del empleador sigue la regla prevista en el Estatuto Tributario que admite la depuración de la renta con la deducción de las erogaciones y gastos realizados en el año o período gravable, en tanto sean necesarios, proporcionados y tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta y se satisfaga el cumplimiento de exigencias como la práctica de la retención en la fuente. La realización de las deducciones en general está ligada al concepto de período fiscal y deben solicitarse en el período en que se causen contablemente, aun cuando no se haya realizado el pago.

Los salarios se consideran expensas necesarias (art. 107 del E.T.) cuya deducibilidad requiere el cumplimiento de requisitos tales como los establecidos en el artículo 108 Ib., que señala que los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de l993, que estableció la obligación de efectuar cotizaciones a cargo de los afiliados y empleadores durante la vigencia de la relación laboral a los regímenes del sistema general de pensiones. (arts. 17 y 22 ).

Se observa que ni la Ley 100 de 1993, ni la Ley 223 de l995, regularon de manera especial el tratamiento fiscal de los aportes voluntarios de los empleadores a los fondos privados de pensiones de que trata el Decreto 2513 de l987; simplemente en el parágrafo 2º del artículo 135 de la Ley 100 de 1993, se estableció que los beneficios allí determinados se aplicarán "en lo pertinente a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de l987 y a los seguros privados de pensiones", por lo que debe entenderse que la erogación correspondiente sigue las reglas generales del Estatuto Tributario.

Se tiene entonces como marco legal que el parágrafo 1º del artículo 135 de la Ley 100 de 1993, estableció la deducibilidad de su renta de los aportes a cargo del empleador y que la Ley 223 de l995, en el artículo 177, que modificó el artículo 126-1 del E.T. previó "que los aportes de los empleadores a los Fondos de Pensiones de Jubilación e Invalidez y de Cesantías serán deducibles". Para el efecto la Ley no distingue si dichos aportes tienen el carácter de obligatorios o voluntarios, ni efectúa diferenciación acerca de la naturaleza de los fondos en los cuales éstos se depositen.

Por su parte, la disposición reglamentaria en la que se centra el debate y que para mayor comprensión la Sala transcribe, con subraya del aparte acusado, es del siguiente tenor:

"Art. 14. Aportes voluntarios del trabajador y el empleador. El monto de los aportes voluntarios previstos en la Ley 100 de 1993, que hagan el trabajador o el partícipe independiente a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993 a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional hasta la suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios a cargo del trabajador o el partícipe independiente, no exceda del veinte por ciento (20%) del salario o ingreso tributario del año según el caso. El monto de los aportes voluntarios del empleador está sujeto a las normas generales aplicables a los ingresos gravables del trabajador, y en consecuencia, hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementarios.

PARAGRAFO: Cuando quiera que los aportes se realicen a uno de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, en virtud de un plan de pensiones según el cual los aportes realizados por el patrono sólo se abonen definitivamente al trabajador al cumplir determinados requisitos, la retención en la fuente se practicará en el momento de dicho abono en cuenta.En este evento, los aportes constituyen un costo deducible para el patrono cuando efectivamente le sean abonados al trabajador".

Ahora bien, prevé el parágrafo del artículo 14 del decreto 163 de 1997 que cuando los aportes (voluntarios), se realicen a uno de los fondos de pensiones de que trata el decreto 2513 de 1987, en virtud de un plan de pensiones en el cual los aportes realizados por el patrono solo se abonen al trabajador si se cumplen determinados requisitos, la retención en la fuente se practicará en el momento de dicho abono en cuenta, pues si no se cumplen los requisitos no se causa el ingreso para el trabajador ya que no adquiere el derecho a recibir los aportes hechos.

Dicho de otra manera, el derecho del trabajador a recibir los aportes voluntarios se halla suspendido mientras no se cumplan los requisitos previstos en el respectivo plan de pensiones, y por ende, el nacimiento del mismo está sujeto a una condición suspensiva, condición que en caso de ser fallida, conduce a que el derecho no nazca para él. Así mismo, si la condición se cumple, nace el derecho del trabajador a que se le abonen los aportes voluntarios efectuados por el patrono, y por tanto, en ese momento, y no antes, se justifica la práctica de la retención en la fuente.

En forma armónica, la otra parte de la disposición prevé que los aportes hechos por el patrono son para él costo deducible cuando estos hayan sido efectivamente abonados al trabajador, es decir, cuando se hayan cumplido los requisitos del plan de pensiones.

A juicio de la Sala la previsión anterior no desconoce el texto del artículo 104 del E.T, sobre realización de las deducciones, y por el contrario, se aviene a él, por cuanto correlativamente para el patrono, al decidir hacer un aporte en uno de los fondos de pensiones de que trata el decreto 2513 de 1987, en virtud de un plan de pensiones que consagran el abono definitivo de los aportes al trabajador solo si se cumplen determinados requisitos, su obligación de hacer el aporte se encuentra sujeta en su nacimiento al hecho futuro e incierto de que se cumplan los requisitos previstos, o lo que es lo mismo, su obligación de hacer el aporte está sujeta a una condición suspensiva. (artículo 1536 del C.C).

Al estar sujeto el nacimiento de su obligación de hacer el aporte al cumplimiento del hecho futuro e incierto de que se satisfagan los requisitos previstos en el plan de pensiones, la obligación de pagar solo nace para él , y por lo mismo, se causa, cuando se cumplen tales requisitos y por tanto se produce el abono al trabajador.

En este orden de ideas, si se cumple la condición suspensiva, vale decir, si se satisfacen los requisitos previstos en el plan, nace para el patrono la obligación de hacer el aporte y para el trabajador el derecho a que dicho aporte se le abone. Si solo al momento de cumplirse los requisitos del plan de pensiones nace para el patrono la obligación de hacer su aporte, y por ende, se entiende causada la deducción, dichos aportes solo serán deducibles para él cuando los aportes se le abonen al trabajador, y no antes, pues antes de tal abono no se han cumplido los requisitos, y por lo mismo no tiene la obligación de hacer el pago del aporte deducible.

Así las cosas, prever que los aportes a un fondo de pensiones de que trata el decreto 2513 de 1987, en virtud de un plan de pensiones en el cual los mismos solo se abonan definitivamente al trabajador si se cumplen determinados requisitos, son deducibles para el patrono cuando efectivamente le sean abonados al trabajador, es reconocer que tan pronto se cumpla la condición, nace para el patrono la obligación de hacer pago de los aportes, o sea, de la deducción, con lo cual se acata el texto de los artículos 104 y 105 del E.T, que en términos generales prevén que las deducciones se entienden realizadas cuando se paguen efectivamente, o , si se lleva contabilidad por el sistema de causación, cuando nace la obligación de hacer el pago deducible.

Ahora bien, si al trabajador no se le hace el abono de los aportes, es porque no se cumplieron los requisitos para tener derecho a dicho ingreso, y si no se cumplieron los requisitos, mal puede predicarse respecto del patrono el derecho a reclamar la deducción, habida cuenta de que no nació para él la obligación de pagar tales aportes, y por ende, no se realizó la deducción.

El hecho de que según lo expresa el actor, de acuerdo con los estatutos y reglamentos de los fondos de pensiones del decreto 2513 de 1987, los aportes que hace el empleador son definitivos y no vuelven a él a pesar de que el trabajador no cumpla los requisitos, dado que van a un fondo de perseverancia que se distribuye entre los afiliados, no desnaturaliza la figura de la obligación condicional de aportar a cargo del patrono, pues en virtud de los estatutos y reglamentos de los fondos de pensiones se puede prever que las sumas aportadas que no fueron abonadas al trabajador ingresen a otra cuenta, como sucede en la hipótesis planteada por el actor.

Es decir, el hecho de que los aportes realizados por el patrono bajo la condición suspensiva de ser efectivamente abonados al trabajador al cumplir unos requisitos, no "vuelvan" al empleador, al ser fallida la condición, no significa que tales aportes sean deducibles, pues, se reitera, jurídicamente no nació la obligación de hacer el aporte, y por ende, la obligación de hacer el pago, independientemente de que se haya previsto un destino distinto a dichos recursos.

De esta forma se advierte que el acto acusado acata fielmente el texto del artículo 104 del E.T, sobre realización de las deducciones, y por ende, no se presenta un exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria. De consiguiente, el cargo no está llamado a prosperar.

Ahora bien, procede ahora la Sala a resolver sobre la pretensión de declaratoria de nulidad de la expresión "que impliquen un pago periódico", contenida en el artículo 17 del Decreto 163 de l997, sustentada por el actor en la violación de los artículos 189-11 y 13 de la Constitución Política y 126-1 inciso 4°, del Estatuto Tributario.

Básicamente considera el actor que se infringieron las disposiciones superiores, toda vez que al reglamentarse los eventos en los cuales se considera que el aportante tiene derecho a la pensión, el Decreto 163 en el artículo acusado, contrajo la exención del impuesto a la prestación que consista en pagos periódicos mensuales, con exclusión de los pagos únicos de capital.

Advierte la Sala que la Ley 100 de 1993, en su artículo 135, previó que "Estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios: ….. 3. Las sumas abonadas en las cuentas individuales de ahorro pensional del régimen de ahorro individual con solidaridad y sus respectivos rendimientos. ….. 5. Las pensiones estarán exentas del impuesto sobre la renta. A partir del 1° de enero de 1998, estarán gravadas sólo en la parte que exceda de 25 salarios mínimos".

El artículo 126-1 del Estatuto Tributario vigente en la época en que fue expedido el Decreto acusado dispone:

"Deducción de Contribuciones a Fondos de Pensiones de Jubilación e Invalidez y Fondos de Cesantías. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías.

El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Los aportes voluntarios que haga el trabajador o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del veinte por ciento (20%) del salario o ingreso tributario del año, según el caso.

Los retiros de aportes voluntarios, que se efectúen al sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones de que trata el decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, o el pago de las pensiones con cargo a tales fondos, constituyen un ingreso gravado para el aportante y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora, si el retiro del aporte o el pago de la pensión, se produce antes de que el aportante cumpla los requisitos señalados en la ley para tener derecho a la pensión.

Los aportes a título de cesantía, realizados por los partícipes independientes, serán deducibles de la renta hasta la suma de quince millones novecientos mil pesos ($15'900.000), sin que excedan de un doceavo del ingreso gravable del respectivo año (Valor año base 1995)

Parágrafo: Los pagos de pensiones que se realicen, previo el cumplimiento de los requisitos señalados en la ley para tener derecho a la pensión, se rigen por lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 206 de este Estatuto". (Subraya la Sala).

Cabe señalar que el texto incorporado al artículo transcrito como inciso 4º, corresponde al artículo 177 de la Ley 223 de l995, posteriormente adicionado por el artículo 28 de la Ley 383 de l997 para precisar que los retiros de aportes voluntarios que se someten a la retención en las condiciones que la norma señala, son aquéllos recaídos sobre ingresos que no estuvieron sujetos a retención en la fuente.

En general, el artículo 126-1 del E.T. dispone el tratamiento fiscal de los aportes que se efectúen a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, regula la deducibilidad de los aportes y la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta tanto de los aportes obligatorios como de los voluntarios.

La disposición en el aparte pertinente a los fines de la litis, determina que los retiros de aportes voluntarios constituyen un ingreso gravado y están sometidos a retención, si el RETIRO DEL APORTE o el pago de la pensión se produce "ANTES DE QUE EL APORTANTE CUMPLA LOS REQUISITOS SEÑALADOS EN LA LEY PARA TENER DERECHO A LA PENSION".

Así mismo, el artículo 206, numeral 5º, rige lo relativo a los pagos de pensiones que se realicen, previo el cumplimiento de los requisitos señalados en la Ley para tener derecho a la pensión, determinando que constituyen renta de trabajo exenta "…las pensiones de jubilación, invalidez, vejez y sobrevivientes hasta el año gravable de l997. A partir de l998, estarán gravadas en la parte del pago mensual que exceda de 50 salarios mínimos mensuales". (art. 96 de la Ley 223 de 1995).

Igual tratamiento se prevé (numeral 5°) para las indemnizaciones sustitutivas de las pensiones (arts. 37, 45 y 49 de la Ley 100 de 1993), o las devoluciones del saldo de ahorro pensional (arts. 66, 72 de la Ley 100 de 1993), por no haberse acumulado el capital requerido para financiar la pensión mínima. El parágrafo 3º Ib, establece que para tener derecho a la exención del numeral 5º, el contribuyente debe cumplir los requisitos necesarios para acceder a la pensión.

En consecuencia, los pagos de carácter pensional tienen la naturaleza de renta exenta por disposición del inciso 1° del numeral 5° del artículo 206 del E.T., sin consideración a su cuantía hasta el año de l997.

Por su parte, el artículo 369 del E.T. indica los pagos que no están sometidos a retención en la fuente, e incluye como tales aquéllos que por disposición expresa de la Ley sean exentos en cabeza del beneficiario.

Cabe advertir, que a través de la Ley 223 de 1995 (art. 177) se limitó el monto de los beneficios por aportes voluntarios a los Fondos, al 20% del salario o ingreso anual del trabajador, aporte máximo que goza de la calidad de ingreso no gravado y por ende no sometido a retención en la fuente.

Como se indicó, el artículo 177 de la Ley 223 de l995 es el antecedente del inciso 4º del artículo 126-1 del E.T. y fue propuesto como un artículo nuevo en el proyecto de ley bajo el artículo 184 FONDOS DE PENSIONES. Tuvo como finalidad gravar ciertos retiros y créditos que se otorguen o garanticen con cargo a los recursos de los fondos de pensiones.

En efecto, conforme a los antecedentes, se observa según su motivación, que "Se propone una norma destinada a evitar la elusión que se viene presentando en el retiro de aportes voluntarios a los Fondos de Pensiones, cuando tales retiros no obedecen exactamente al reconocimiento de una pensión o se encubren a través de préstamos otorgados por el mismo Fondo o por entidades diferentes a él, pero garantizados con los recursos del Fondo. En tales casos los retiros serán gravados con el impuesto sobre la renta y sometidos a retención en la fuente" (Ponencia para primer debate al Proyecto de Ley 026 Cámara-158 Senado).

Resultado de ello, fue el artículo 126-1 numeral 4º del E.T. que considera ingreso gravado para el aportante y somete a la retención en la fuente los retiros de aportes voluntarios que efectúe el afiliado o partícipe independiente a los fondos que allí se mencionan, si tales retiros o el pago de la pensión se produce antes de que el aportante cumpla los requisitos señalados en la Ley para tener derecho a la pensión.

En efecto, conviene repetir su texto así:

"…………………………………………………………………….

Los retiros de aportes voluntarios, que se efectúen al sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones de que trata el decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, o el pago de las pensiones con cargo a tales fondos, constituyen un ingreso gravado para el aportante y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora, si el retiro del aporte o el pago de la pensión, se produce antes de que el aportante cumpla los requisitos señalados en la ley para tener derecho a la pensión. (Subraya la Sección)

…….…………………………………………………………………….."

La anterior disposición fue prácticamente transcrita por el Decreto Reglamentario 163 en el artículo 16. El artículo 17, del cual forma parte la expresión acusada, dispuso:

"Artículo 17. Cumplimiento de requisitos. Para los efectos previstos en el artículo anterior, se entiende que el aportante tiene derecho a la pensión cuando cumple con los requisitos de edad y tiempo de cotización exigidos por la Ley 100 de 1993 para acceder a la pensión de vejez en el régimen de prima media por prestación definida. Igualmente, cuando en el régimen de ahorro individual con solidaridad o en los Fondos de Pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 o en los planes alternativos de capitalización, se obtenga, independientemente de la edad y tiempo de cotización, la pensión, bajo las modalidades de renta vitalicia, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia u otras modalidades que IMPLIQUEN UN PAGO PERIÓDICO que tengan en cuenta el carácter vitalicio de las pensiones a que hace referencia los artículos 80, 81 y 82 de la Ley 100 de 1993, que sean autorizadas por la Superintendencia Bancaria en ejercicio de las facultades que le confiere el artículo 79 de la Ley 100 de 1993 para los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad. (Destaca y subraya la Sala).

…………………………………………………………………………".

La norma, que forma una unidad jurídica con el artículo 16, "para los efectos previstos en el artículo anterior", determina cuándo el aportante tiene derecho a la pensión en los dos regímenes así:

a) Remite a lo dicho por la Ley 100 de 1993 en materia de requisitos de tiempo de cotización y edad para la pensión de vejez en el régimen de prima media con prestación definida.

b) En el régimen de ahorro individual con solidaridad, o en los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, o en los planes alternativos de capitalización, se refiere a la obtención de la pensión independientemente de la edad y del tiempo de cotización.

A juicio de la Sala solo alude a las modalidades de renta vitalicia, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia u otras modalidades que impliquen un pago periódico, cuando se refiere al régimen de ahorro individual con solidaridad, pues la misma norma se refiere a los artículos 79, 80, 81 y 82 de la ley 100 de 1993, disposiciones que prevén las distintas modalidades de pensión en este régimen

En efecto, el artículo 79 de la ley 100 de 1993, prescribe como modalidades de las pensiones de vejez, invalidez y sobrevivientes la renta vitalicia, el retiro programado, el retiro programado con renta vitalicia diferida o las demás que autorice la Superintendencia Bancaria. El artículo 80 ibídem, define la renta vitalicia inmediata, el 81 se refiere al retiro programado y el 82 al retiro programado con renta vitalicia diferida.

Si desprevenidamente se lee la segunda parte del artículo 17 del decreto 163 de 1997, puede pensarse que la norma se refiere a las distintas modalidades de pensión, y dentro de ellas a cualquier otra "modalidad que implique un pago periódico", como clases de pensiones en relación con el régimen de ahorro individual con solidaridad, o los fondos de pensiones del decreto 2513 de 1987, o los planes alternativos de capitalización, pues en efecto, dicha parte empieza refiriéndose al régimen de ahorro individual, a los fondos de pensiones del decreto 2513 y a otros planes de capitalización.

Sin embargo, es la misma ley 100 de 1993 la que establece las modalidades de pensiones en el régimen de ahorro individual, se reitera, en sus artículos 79 al 82. Así las cosas, cuando la norma acusada se refiere a las modalidades de renta vitalicia, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia "u otras modalidades que impliquen un pago periódico que tengan en cuenta el carácter vitalicio de las pensiones a que hace referencia los artículos 80, 81 y 82 de la Ley 100 de 1993, que sean autorizadas por la Superintendencia Bancaria en ejercicio de las facultades que le confiere el artículo 79 de la Ley 100 de 1993 para los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad", solo hace alusión al régimen de ahorro individual con solidaridad, pues, se repite, las modalidades de pensión que discrimina el artículo 17 del decreto 163 de 1997, son clases de pensión de éste régimen solidario del sistema general de pensiones.

De consiguiente, cuando el artículo acusado se refiere a las modalidades de pensión que impliquen pagos periódicos como una de las modalidades que dan derecho a la pensión, solo se refiere al régimen de ahorro individual, y a no a otros sistemas ni fondos de pensiones, como lo interpreta el actor.

Así las cosas, la norma acusada no contraviene el texto del inciso cuarto del artículo 126-1 del E.T, por cuanto este precepto en términos generales dispone que si el retiro de los aportes voluntarios hechos al sistema general de pensiones o a los distintos fondos de pensiones en general, o el pago de las pensiones se produce antes de que el aportante cumpla los requisitos legales para tener derecho a la pensión, tales sumas son ingreso gravado para el aportante.

Por su parte, el artículo 17 del decreto 163 de 1997, en su expresión que "impliquen un pago periódico", no hace otra cosa que hacer mención al derecho a obtener la pensión mediante una modalidad que se aviene al régimen de ahorro individual con solidaridad, al artículo 79 de la Ley 100 de 1993, y obviamente "al carácter vitalicio de las pensiones" a que hace referencia la ley en mención en los artículos 79 al 82, para los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad.

Es decir, la expresión acusada no hace cosa distinta de acatar y reiterar las previsiones de la ley 100 de 1993, y reconocer también el texto del inciso 4 del artículo 126-1 del E.T, en la medida en que es la ley, la que fija los requisitos para acceder a la pensión.

En consecuencia, si bien la norma acusada se refiere también a las pensiones que impliquen un pago periódico, tal precisión solo se limita a reiterar la ley 100 de 1993, para los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad, por lo cual no es de recibo la afirmación del actor en el sentido de que el reglamento discrimina a quienes optan por el pago único y da tratamiento preferencial a quienes reciben pagos periódicos, dado que en realidad el artículo 17 del decreto 163 de 1997, no hizo extensivas las modalidades de pensiones del régimen de ahorro individual a los demás fondos de pensiones, como se reitera, erróneamente lo entiende el actor.

En consecuencia, no prospera el cargo.

Así las cosas, y por cuanto los cargos formulados por el actor no lograron desvirtuar la presunción de legalidad del acto acusado, el mismo no debe ser retirado del ordenamiento jurídico, razón por la cual no es del caso acceder a las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A :

Niéganse las súplicas de la demanda.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE AL TRIBUNAL DE ORIGEN. CÚMPLASE.

Se deja constancia de que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

GERMAN AYALA MANTILLA JULIO E. CORREA RESTREPO

Presidente

DELIO GOMEZ LEYVA DANIEL MANRIQUE GUZMAN

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario

ACTOR: FABIO LONDOÑO GUTIERREZ

APORTE VOLUNTARIO A FONDO DE PENSIONES - Deducibilidad / DEDUCCION POR APORTES A FONDO DE PENSIONES - Reglamentación / POTESTAD REGLAMENTARIA - Extralimitación

La norma acusada está condicionando la deducibilidad de los aportes voluntarios que se efectúen a uno de los fondos de pensiones previstos por el Decreto 2513 de 1987 a la circunstancia de que tales aportes efectivamente le sean abonados a la cuenta del trabajador, es ilegal, toda vez que dicha condición no está establecida en los artículos 135 de la Ley 100 de 1993, ni en el artículo 177 de la Ley 223 de 1995, los cuales simplemente dicen que los aportes a cargo del empleador serán deducibles de su renta, sin advertir ni expresa ni tácitamente que la deducibilidad opera cuando los aportes sean abonados efectivamente a los trabajadores, por lo que considero se presenta un exceso de la potestad reglamentaria. Se observa que ni la Ley 100 ni la Ley 223 de 1995, regularon de manera especial el tratamiento fiscal de los aportes voluntarios de los empleadores a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, simplemente en el parágrafo 2º de la Ley se estableció que los beneficios allí determinados se aplicarán "en lo pertinente a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y a los seguros privados de pensiones" por lo que debe entenderse que la erogación correspondiente sigue las reglas generales del Estatuto Tributario. Se tiene entonces como marco legal, que el parágrafo 1º del artículo 135 de la Ley 100 estableció la deducibilidad de su renta de los aportes a cargo del empleador y que la Ley 223 de 1995, en el artículo 177, que modificó el artículo 126 - 1 del E.T. previó "que los aportes de los empleadores a los Fondos de Pensiones de Jubilación e Invalidez y de Cesantías serán deducibles". Para el efecto la Ley no distingue si dichos aportes tienen el carácter de obligatorios o voluntarios, ni efectúa diferenciación acerca de la naturaleza de los fondos en los cuales éstos se depositen. Se observa que la disposición, en forma ilegal, establece una regla de causación no prevista en la Ley en la que condiciona y difiere la realización y reconocimiento fiscal de la deducción al momento del abono en cuenta al trabajador, por el hecho de que el mismo se haya efectuado a un fondo de los que trata el Decreto 2513 de 1987, en un plan que supedite el abono al cumplimiento de requisitos, no obstante la carencia de norma superior que autorice tal proceder.

SALVAMENTO DE VOTO DR. JULIO E. CORREA RESTREPO

REF. : EXP. 8527

ACTOR : FABIO LONDOÑO GUTIERREZ

FALLO DEL 14 DE AGOSTO DE 1998

C. PONENTE: DR. DELIO GOMEZ LEYVA

El suscrito se aparta muy respetuosamente de la opinión mayoritaria de la Sala, por las siguientes razones:

El actor en el libelo demandatorio solicita la nulidad del parágrafo del artículo 14 y el artículo 17 del Decreto 163 de 1997, expedido por el Gobierno Nacional, mediante el cual se reglamenta parcialmente la Ley 223 de 1995, y la Ley 100 de 1993, en los aspectos tributarios relacionados con el sistema general de seguridad social.

El parágrafo del artículo 14 dispone:

"Art. 14. Aportes voluntarios del trabajador y el empleador.

…………………………………………………………………………………….

PARAGRAFO: Cuando quiera que los aportes se realicen a uno de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, en virtud de un plan de pensiones según el cual los aportes realizados por el patrono sólo se abonen definitivamente al trabajador al cumplir determinados requisitos, la retención en la fuente se practicará en el momento de dicho abono en cuenta.En este evento, los aportes constituyen un costo deducible para el patrono cuando efectivamente le sean abonados al trabajador".

Primero que todo se observa que la norma acusada está condicionando la deducibilidad de los aportes voluntarios que se efectúen a uno de los fondos de pensiones previstos por el Decreto 2513 de 1987 a la circunstancia de que tales aportes efectivamente le sean abonados a la cuenta del trabajador, es ilegal, toda vez que dicha condición no está establecida en los artículos 135 de la Ley 100 de 1993, ni en el artículo 177 de la Ley 223 de 1995, los cuales simplemente dicen que los aportes a cargo del empleador serán deducibles de su renta, sin advertir ni expresa ni tácitamente que la deducibilidad opera cuando los aportes sean abonados efectivamente a los trabajadores, por lo que considero se presenta un exceso de la potestad reglamentaria.

Del estudio del expediente surge que el cargo de la demanda contra la expresión "En este evento, los aportes constituyen un costo deducible para el patrono cuando efectivamente le sean abonados al trabajador" contenida en el artículo 14 del Decreto 163 de 1997, se hace consistir en que el ejecutivo al expedir la disposición acusada, señaló condiciones no previstas en la Ley al disponer que los aportes que realicen los empleadores a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, sólo serán deducibles en la medida en que le sean abonados en cuenta a cada trabajador, no obstante que las disposiciones superiores autorizan la deducción, sin distinguir acerca de los fondos ni fijar limitaciones acerca de la deducibilidad.

El artículo 135 de la Ley 100 dispuso:

"…………….……………………………………………………………….…….

PARAGRAFO 1º. Los aportes obligatorios y voluntarios que se efectúen al sistema general de pensiones no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.Los aportes a cargo del empleador serán deducibles de su renta".

A su turno, el artículo 126-1 en la forma como fue modificado por el artículo 177 de la Ley 223 de 1995, previó:

"Deducción de Contribuciones a Fondos de Pensiones de Jubilación e Invalidez y Fondos de Cesantías. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías.

……………………………………………………………………".

Adicionalmente se advierte que la Ley 383 del 10 de julio de 1997, en su artículo 28 dispuso que "los aportes del empleador serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen", previsión que no incide en la legalidad de la disposición acusada, toda vez que el cotejo deberá efectuarse frente a las disposiciones vigentes al momento de su expedición.

Como es sabido, la deducibilidad de los aportes a cargo del empleador sigue la regla prevista en el Estatuto Tributario que admite la depuración de la renta con la deducción de las erogaciones y gastos realizados en el año o período gravable, en tanto sean necesarios, proporcionados y tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta y se satisfaga el cumplimiento de exigencias como la práctica de la retención en la fuente. La realización de las deducciones en general está ligada al concepto de período fiscal y deben solicitarse en el período en que se causen contablemente, aún cuando no se haya realizado el pago.

Los salarios se consideran expensas necesarias (art. 107 del E.T.) cuya deducibilidad requiere el cumplimiento de requisitos tales como los establecidos en el artículo 108 Ib., que señala que los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de l993, que estableció la obligación de efectuar cotizaciones a cargo de los afiliados y empleadores durante la vigencia de la relación laboral a los regímenes del sistema general de pensiones. (arts. 17 y 22 ).

Se observa que ni la Ley 100 ni la Ley 223 de 1995, regularon de manera especial el tratamiento fiscal de los aportes voluntarios de los empleadores a los fondos privados de pensiones de que trata el Decreto 2513 de l987, simplemente en el parágrafo 2º de la Ley se estableció que los beneficios allí determinados se aplicarán "en lo pertinente a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y a los seguros privados de pensiones", por lo que debe entenderse que la erogación correspondiente sigue las reglas generales del Estatuto Tributario.

Se tiene entonces como marco legal, que el parágrafo 1º del artículo 135 de la Ley 100 estableció la deducibilidad de su renta de los aportes a cargo del empleador y que la Ley 223 de 1995, en el artículo 177, que modificó el artículo 126-1 del E.T. previó "que los aportes de los empleadores a los Fondos de Pensiones de Jubilación e Invalidez y de Cesantías serán deducibles". Para el efecto la Ley no distingue si dichos aportes tienen el carácter de obligatorios o voluntarios, ni efectúa diferenciación acerca de la naturaleza de los fondos en los cuales éstos se depositen.

Por su parte, la disposición reglamentaria en la que se centra el debate y que para mayor comprensión la Sala transcribe con subraya del aparte acusado, es del siguiente tenor:

"Art. 14. Aportes voluntarios del trabajador y el empleador. El monto de los aportes voluntarios previstos en la Ley 100 de 1993, que hagan el trabajador o el partícipe independiente a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993 a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional hasta la suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios a cargo del trabajador o el partícipe independiente, no exceda del veinte por ciento (20%) del salario o ingreso tributario del año según el caso. El monto de los aportes voluntarios del empleador está sujeto a las normas generales aplicables a los ingresos gravables del trabajador, y en consecuencia, hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementarios.

PARAGRAFO: Cuando quiera que los aportes se realicen a uno de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, en virtud de un plan de pensiones según el cual los aportes realizados por el patrono sólo se abonen definitivamente al trabajador al cumplir determinados requisitos, la retención en la fuente se practicará en el momento de dicho abono en cuenta.En este evento, los aportes constituyen un costo deducible para el patrono cuando efectivamente le sean abonados al trabajador".

Palmariamente se observa que en general el artículo se refiere al tratamiento fiscal en materia de retención en la fuente de los aportes voluntarios, tanto del empleador como del trabajador y que el parágrafo contempla el evento de que los aportes se hayan efectuado a uno de los fondos de pensiones previstos por el Decreto 2513 de 1987, según el cual los aportes sólo se abonen al trabajador previo el cumplimiento de algunos requisitos, momento en el cual se le practicará la retención en la fuente, circunstancia en la que la deducción de la erogación para el patrono opera bajo el cumplimiento de una condición suspensiva relativa a que "efectivamente le sean abonados al trabajador".

Se observa que la disposición, en forma ilegal, establece una regla de causación no prevista en la Ley en la que condiciona y difiere la realización y reconocimiento fiscal de la deducción al momento del abono en cuenta al trabajador, por el hecho de que el mismo se haya efectuado a un fondo de los que trata el Decreto 2513 de l987, en un plan que supedite el abono al cumplimiento de requisitos, no obstante la carencia de norma superior que autorice tal proceder.

De esta forma se advierte un exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria en tanto el reglamento se ocupa de un presupuesto jurídico no contemplado en las disposiciones superiores que se reglamentan, pues éstas en parte alguna consagran previsiones ni condicionamientos especiales en materia de reconocimiento fiscal de deducciones por aportes voluntarios a los mencionados fondos previstos en el Decreto 2513 de 1987.

Consecuencialmente, el cargo de la demanda debió prosperar y haberse decretado la nulidad del aparte acusado contenido en el parágrafo del artículo 14 del Decreto 163 de 1997.

En cuanto al cargo de nulidad de la expresión "que impliquen un pago periódico", contenida en el artículo 17 del Decreto 163 de 1997, que el actor considera violatoria del inciso 4° del artículo 126-1 del E.T. y del numeral 11 del artículo 189 de la Carta, considero que la decisión del fallo en cuanto no da prosperidad a la demanda es correcta, ya que el precepto acusado únicamente reglamenta las modalidades de pensión que implican un pago periódico, siempre y cuando las personas hayan cumplido con los requisitos para tener derecho al reconocimiento de su pensión, por ello estima que no se presenta el exceso de potestad reglamentaria que observa el actor.

JULIO E. CORREA RESTREPO

fecha: ut supra