Sección:  PRIMERA

Consejero ponente:  GERMAN AYALA MANTILLA

Norma demandada:  Conoce la Corporación de la demanda de nulidad que la ciudadana Olga Lucia Mejía Lurduy, actuando en su propio nombre y en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo instauró contra apartes del artículo 4 del Decreto124 del 20 de enero de 1997, expedido por el Gobierno Nacional .

Demandante:  OLGA LUCIA MEJIA LURDUY C

EGRESOS PARA ENTIDADES DEL REGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL - Requisitos / BENEFICIO NETO O EXCEDENTE - Determinación / CRITERIO DE NECESIDAD EN POTESTAD REGLAMENTARIA / CRITERIO DE COMPETENCIA EN POTESTAD REGLAMENTARIA / CRITERIO DE NECESIDAD EN POTESTAD REGLAMENTARIA

El literal a) además de exigir que los egresos deben guardar relación de causalidad con los ingresos como lo estatuye el artículo 357 del Estatuto Tributario, establece que cuando se deriven de las actividades comerciales, como lo prevé el legislador para el evento de las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro y para las cuales le otorgó facultades al Gobierno para reglamentar (artículo 19 numeral 1) del Estatuto Tributario) deben ser necesarios y proporcionados de acuerdo con cada actividad y con las limitaciones del capítulo V del Libro del Estatuto Tributario. Leídas las normas superiores y las normas reglamentarias se observa que la primera estableció, de manera general, que para determinar el beneficio neto o excedente, de la totalidad de los ingresos se resta el valor de los egresos o las inversiones que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento del objeto social. Encuentra la Corporación que el Presidente de la República, al reglamentar dio aplicación a los criterios de competencia y necesidad mencionados anteriormente, en los apartes de la jurisprudencia transcrita, en la cual se precisan los alcances y límites de la potestad reglamentaria del Gobierno establecida en el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política, de competencia porque responde a la obligación del Gobierno de hacer cumplir la ley dentro de sus propios límites, pues no la modifica ni restringe o extiende su alcance sino que la desarrolla teniendo en cuenta su finalidad, la de ejercer un control más severo a las entidades sin ánimo de lucro. De necesidad, porque la ley reglamentada es imprecisa, necesita de regulación y para lo cual, se limita a dar aplicación a otra norma establecida por el legislador, el artículo 107 del Estatuto Tributario que regula para las actividades comerciales la misma materia,

EGRESOS EN ACTIVIDAD COMERCIAL / ENTIDAD DEL REGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL / POTESTAD REGLAMENTARIA - Objetivo

El Gobierno al expedir el Decreto 124 de 1997 en uso de las facultades reglamentarias a él concedidas y establecer que los egresos con ocasión de las actividades comerciales deberán además de tener relación de causalidad con los ingresos, ser necesarios y proporcionados de acuerdo con cada actividad y al remitir tales actividades a las limitaciones establecidas en el capítulo V del Libro I del Estatuto Tributario, está respondiendo a la intención del legislador y de modo alguno constituye un exceso de la potestad reglamentaria sino por el contrario, constituye una medida necesaria para la recta ejecución de la norma superior. En conclusión, el Presidente de la República al proferir los actos acusados no vulneró las normas constitucionales y legales mencionadas por la accionante ni incurrió en exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria concedida por el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política, sino que esta se ajustó a los criterios de competencia y necesidad, razón por la cual no se accederá a las pretensiones de la demanda.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

CONSEJERO PONENTE: DOCTOR GERMAN AYALA MANTILLA

Ref: Expediente Nº 8308, Actor: OLGA LUCIA MEJIA LURDUY C / NACIÓN, Nulidad del Decreto 124 de enero 20 de 1997,expedido por el Gobierno Nacional.

F A L L O. -

Santafé de Bogotá, D.C., cinco de septiembre de mil novecientos noventa y siete

Conoce la Corporación de la demanda de nulidad que la ciudadana Olga Lucia Mejía Lurduy, actuando en su propio nombre y en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo instauró contra apartes del artículo 4 del Decreto124 del 20 de enero de 1997, expedido por el Gobierno Nacional .

ACTO ACUSADO

Se trata de los literales a) y b) del Articulo 4 del Decreto 124 de 1997, los cuales se transcriben y se resaltan los apartes demandados:

"ART. 4 - Egresos

Los egresos procedentes serán aquellos de cualquier naturaleza, realizados en el respectivo período gravable, siempre y cuando cumplan alguna de las siguientes condiciones:

a) Que los egresos constituyan costo o gasto y tengan relación de causalidad con los ingresos. Los egresos realizados con ocasión de las actividades comerciales, deberán ser necesarios y proporcionados de acuerdo con cada actividad. En cualquier caso se deberán tener en cuenta las limitaciones establecidas en el Capítulo V del Libro I del E.T.

b) Que los egresos que no teniendo relación de causalidad con los ingresos, o que no sean necesarios y proporcionados de acuerdo con las demás actividades comerciales se destinen directamente a las siguientes actividades: salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental o a programas de desarrollo social siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad (sic). Dentro de los egresos se incluyen las inversiones amortizables previstas en el artículo 142 del Estatuto Tributario y la adquisición de activos fijos que se hagan en cumplimiento de las actividades anteriormente señaladas. También se incluyen en los egresos los que se destinen indirectamente mediante donaciones efectuadas a otras institucionales sin ánimo de lucro que desarrollen tales actividades.

Para que proceda la deducción de los egresos por este último concepto, se requiere que la entidad donataria efectivamente haya realizado dichas actividades y programas, hecho que se demostrará a través de certificado de contador público o revisor fiscal del donatario, según el caso.

Para las cooperativas les será aplicable lo dispuesto en el presente literal, en cuanto no sea contrario a la legislación cooperativa vigente.

El valor correspondiente a la ejecución de beneficios netos o excedentes de años anteriores, no se considerara como egreso o inversión del ejercicio.

Para que proceda la deducción de los egresos, se requerirá de la calificación del comité de entidades sin ánimo de lucro, cuando se den las condiciones contempladas en el artículo octavo (8) del presente decreto"

DISPOSICIONES VIOLADAS Y CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN:

Menciona el accionante como vulneradas las siguientes disposiciones: artículos 150, 189 numerales 10 y 11 y 113 de la Constitución Política y 357 del Estatuto Tributario.

Como concepto de la violación, la accionante, formula dos cargos:

a. Violación de normas constitucionales:

Precisa que de acuerdo con el artículo 150 de la Constitución Política es atribución privativa y privilegiada del Congreso, hacer las leyes.

Afirma que los límites de la potestad reglamentaria del Presidente de la República se encuentran en la misma Constitución, que el Presidente debe reglamentar las leyes para su estricto cumplimiento, pero que en ningún caso puede legislar ni variar los supuestos fácticos de la ley que dice reglamentar y que en este caso, el ejecutivo excedió los límites de la potestad reglamentaria al crear en el decreto acusado, condiciones y supuestos no previstos en la norma superior.

b. Violación de normas del Estatuto Tributario:

Aduce que el decreto acusado vulnera el artículo 357 al crear nuevos requisitos para los egresos provenientes de las actividades comerciales como su proporcionalidad y necesariedad (sic).

Aclara que el régimen tributario especial se remonta a la Reforma del año 1988, Ley 84 de 1988, que pretendía incentivar a las entidades sin ánimo de lucro o que teniendo ánimo de lucro se dediquen de alguna manera a desarrollar actividades de interés general y a las cuales tenga acceso la comunidad.

Que las normas reguladoras del régimen especial y el espíritu del legislador han sido vulneradas al establecer limitaciones no contempladas en la ley y, adicionalmente al remitir, a los contribuyentes con régimen especial, a las normas que regulan a personas con régimen común, al Capítulo V del Libro I del Estatuto Tributario, para la determinación del impuesto sobre la renta.

Considera que la norma acusada desconoce lo dispuesto en la ley que pretende reglamentar e impone limitaciones no contempladas en las mismas.

T R Á M I T E P R O C E S A L

Mediante auto del 10 de abril de 1997, se admitió la demanda y se negó la medida de la suspensión provisional solicitada.(fl. 25 ss)

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

EL Ministerio de Hacienda y Crédito Público, mediante apoderado judicial dio contestación a la demanda manifestando los siguientes argumentos de oposición a los cargos formulados:

Precisa que el legislador facultó expresamente al ejecutivo para reglamentar las actividades comerciales y los recursos a utilizar por parte de los contribuyentes con régimen especial, para dar cumplimiento a su objeto social principal. Que el Gobierno al expedir el Decreto Reglamentario acusado ha cumplido con el mandato constitucional y con la ley, con lo cual se legitiman los criterios de competencia y necesidad .

También, afirma que el decreto acusado, como la ley tienen como finalidad lograr el cumplimiento del objeto social de los contribuyentes, en desarrollo de tareas especiales consideradas de interés general para toda la comunidad que quiera tener acceso a ellas, de conformidad con el artículo 19 del Estatuto Tributario.

Que los criterios de relación causal, de necesidad y proporcionalidad son necesarios porque de la contrario no se podría cumplir con el objeto social que el legislador quiere proteger, ya que los recursos se desviarían en gastos no necesarios y o desproporcionados. Que los criterios mencionados no son invento del ejecutivo sino que el legislador en el artículo 359 del Estatuto Tributario mencionó el término deducción que hace procedente el beneficio, término que nos remite a que los gastos deben ser legales, con relación de causalidad, proporcionados y necesarios, de tal manera, que no se aparten de los límites de normalidad conforme a las prácticas comerciales generales y con la propia actividad.

Afirma que los principios enjuiciados obedecen a claros principios constitucionales sobre tributos, consagrados en artículo 363 de la Constitución Política.

Aclara que estos se aplican no tanto por desarrollar actividades de comercio sino por ser contribuyentes del impuesto de renta y complementarios, circunstancia que obliga al cumplimiento de los distintos capítulos, tanto de costos como de gastos que se encuentran en el Estatuto Tributario artículo 107 y ss.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

Actora:

Reitera los argumentos esgrimidos en la demanda y se opone a los argumentos de la entidad demandada, manifestando que el Gobierno al expedir el decreto reglamentario, excedió las facultades reglamentarias al introducir normas y criterios pertenecientes al régimen ordinario a la reglamentación del régimen tributario especial, contrariando su espíritu y finalidad.

Realiza un ejercicio para demostrar la diferencia en la depuración del impuesto entre el régimen ordinario y el régimen especial.

Insiste en que los criterios establecidos por el ejecutivo de proporcionalidad y necesidad no se encuentran en la ley que se pretende reglamentar.

- Demandado

Se refiere a la demanda, aclarando que la potestad reglamentaria tiene un régimen jurídico diferente, pues mediante ésta, se expiden normas subordinadas a la ley que reglamenta, encaminadas más a su ejecución y dentro de los criterios de competencia y necesidad. Transcribe una jurisprudencia de la Corporación, en la cual se habla de los alcances y límites de la potestad reglamentaria para concluir que la función ejercida a través del Decreto 124 de 1997 se realizó dentro de los criterios de competencia y necesidad.

Aduce que el decreto acusado busca que los contribuyentes cumplan su objeto social pero distingue que sino lo hacen, de conformidad con el artículo 19 del Estatuto Tributario serán tratados como contribuyentes del impuesto de renta a los cuales se les aplican los principios de proporcionalidad y necesidad, para que se les acepten sus egresos como costos o como deducción, guardando relación de causalidad con los ingresos.

Enumera las características del régimen tributario especial calificados sin ánimo de lucro, los requisitos que deben cumplir para la procedencia de los egresos y para la exención del beneficio neto o excedente.

Solicita se denieguen las peticiones de la demanda y se confirme la legalidad de los actos acusados.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

Representado en esta oportunidad por la Procuradora Octava Delegada ante la Corporación, quien al rendir su concepto manifiesta que se debe acceder a las súplicas de la demanda por cuanto considera que el Presidente de la República, al expedir los actos acusados, incurrió en un exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria que le atribuye el artículo 189, numeral 11 de la Constitución Política.

Afirma que mientras el artículo 357 del Estatuto Tributario no hace distinción entre los egresos que tengan relación de causalidad con los ingresos y con el cumplimiento del objeto social, el Decreto Reglamentario 124 de 1997, alude a los ingresos realizados con ocasión de las actividades comerciales y condiciona su reconocimiento en caso de determinación del beneficio al hecho de que sean necesarios y proporcionados, de acuerdo con cada actividad. Somete además a los ingresos a las limitaciones establecidas en el capítulo V del libro I del Estatuto Tributario.

En relación con el literal b) manifiesta que vulnera el artículo 357 del Estatuto Tributario pero no por las razones expuestas en la demanda sino porque al establecer una excepción al principio de que son procedentes los egresos que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento en su objeto social, al señalar que los que no tengan esa relación de causalidad y que no sean necesarios y proporcionados, pueden ser considerados procedentes si se destinan directamente a actividades de salud, educación formal, cultura, etc.

CONSIDERACIONES

Se discute en esta instancia la legalidad de los numerales a) y b) del artículo 4º. del Decreto 124 de 1997, expedido por el Presidente de la República en ejercicio de sus facultades constitucionales y legales, en especial las consagradas en el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política y mediante el cual se reglamenta el régimen tributario especial contenido en el Estatuto Tributario.

Acusa la accionante que las norma impugnada vulnera la norma superior contenida en el artículo 357 del Estatuto Tributario al crear nuevos requisitos para los egresos provenientes de las actividades comerciales como son que sean necesarios y proporcionados, también que vulnera el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política afirmando que el Presidente de la República excedió las facultades reglamentarias a él otorgadas por la norma constitucional en mención, al crear, mediante el acto acusado, condiciones y supuestos no previstos en la norma superior, como son la proporcionalidad y necesariedad (sic) de los egresos provenientes de actividades comerciales.

Por otra parte, la demandada afirma que los literales acusados del artículo 4 del Decreto 124 de 1997, gozan de legalidad pues el legislador facultó expresamente al ejecutivo para reglamentar las actividades comerciales y los recursos a utilizar por parte de los contribuyentes con régimen especial, para dar cumplimiento a su objeto social principal. Que el Gobierno al expedir el Decreto reglamentario acusado ha cumplido con el mandato constitucional y con la ley, con lo cual se legitiman los criterios de competencia y necesidad.

Para resolver se considera:

El Estatuto Tributario en el Titulo VI. - que regula el REGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL establece:

ARTICULO 356. - TRATAMIENTO ESPECIAL PARA ALGUNOS CONTRIBUYENTES. - Los contribuyentes a que se refiere el artículo 19, están sometidos al impuesto de renta y complementarios sobre el beneficio neto o excedente a la tarifa única del veinte por ciento (20%). -

ARTICULO 357. - DETERMINACIÓN DEL BENEFICIO NETO O EXCEDENTE. - Para determinar el beneficio neto o excedente se tomará la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y se restará el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social de conformidad con lo dispuesto en este Título, incluyendo en los egresos las inversiones que hagan en cumplimiento del mismo. -

ARTICULO 358. - EXENCIÓN SOBRE EL BENEFICIO NETO O EXCEDENTE. - El beneficio neto o excedente determinado de conformidad con el artículo anterior, tendrá el carácter de exento cuando se destine directa o indirectamente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen dicho objeto social.

El beneficio neto excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto del beneficio de que trata este artículo.

La parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en los programas que desarrollen su objeto social, tendrá el carácter de gravable en el año en que esto ocurra. -

ARTICULO 359. - OBJETO SOCIAL. - El objeto social que hace procedente la deducción y exención de que tratan los artículos anteriores, deberá corresponder a actividades de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnología o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad. - "

El artículo 19 al cual nos remite el artículo 356 transcrito anteriormente, señala:

ARTÍCULO 19. - CONTRIBUYENTES DEL REGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL. - Las entidades que se enumeran a continuación, se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el Título VI del presente Libro. -

1) Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, con excepción de las contempladas en el artículo 23 de este Estatuto, cuyo objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecológica y protección ambiental, o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general. -

Se entiende que las demás actividades que realice la entidad son las actividades comerciales necesarias para el cumplimiento del objeto social principal, para lo cual se utilizarán los recursos correspondientes. El Gobierno reglamentará la materia"

2) Las personas jurídicas sin ánimo de lucro que realizan actividades de captación y colocación de recursos financieros y se encuentren sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria. -

3) Las cajas de compensación familiar, los fondos mutuos de inversión, los fondos de empleados y las asociaciones gremiales, con respecto a los ingresos provenientes de las actividades industriales y de mercado. -

4) Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismo de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas instituciones auxiliares del cooperativismo y confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativas, previstas en la legislación cooperativa. El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen, en todo o en parte, en forma diferente a lo que establece la legislación cooperativa vigente. -

PARAGRAFO 1. - Sin perjuicio de lo previsto en los numerales 2) y 3) del presente artículo y en los artículos 22 y 23 del Estatuto Tributario, las corporaciones, fundaciones y asociaciones constituidas como entidades sin ánimo de lucro, que no cumplan las condiciones señaladas en el numeral 1) de este artículo, son contribuyentes del impuesto sobre la renta, para cuyo efecto se asimilan a sociedades limitadas. -

PARAGRAFO 2. - Los pagos a abonos en cuenta por cualquier concepto, efectuados en forma directa o indirecta, en dinero o en especie, por las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, a favor de las personas que de alguna manera participen en la dirección o administración de la entidad, o a favor de sus cónyuges, o sus parientes dentro del segundo grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, constituyen renta gravable para las respectivas personas naturales vinculadas con la administración o dirección de la entidad, y están sujetos a retención en la fuente a la misma tarifa vigente para los honorarios.

Esta medida no es aplicable a los pagos originados en la relación laboral, sometidos a retención en la fuente de acuerdo con las disposiciones vigentes al respecto"

PARAGRAFO 3. - En todo caso, las entidades cooperativas a las cuales se refiere el numeral 4º de este artículo, no están sujetas a la retención en la fuente, sin perjuicio de las obligaciones que les correspondan como agentes retenedores, cuando el Gobierno Nacional así lo disponga. - " (Subraya la Sala)

Revisados los antecedentes de la Ley 223, buscando la intención del legislador al reformar el anterior artículo 19 encontramos :

En la exposición de motivos, Capítulo III. ASPECTOS PRINCIPALES DEL PROYECTO, en el numeral D. Impuesto a la renta y complementarios se dijo:

"1. Se redefinen los universos de contribuyentes plenos y de régimen especial, con el objeto de eliminar discriminaciones inconvenientes que hoy en día subsisten como el de servicios públicos, para facilitar la generalización del sistema de retención, y para mejorar el control de la evasión a través de entidades exentas, tales como las entidades sin ánimo de lucro. No se trata, como se ha dicho en algunos medios de gravar a las entidades sin ánimo de lucro.

…4. Donaciones: Se racionaliza la deducción por donaciones, para canalizarlas hacia las entidades sin ánimo de lucro, que cumplan fines de utilidad común."[1]

En los comentarios al proyecto presentado por el gobierno para primer debate ante la Cámara de Representantes se manifestó:

ARTÍCULO 67 Contribuyentes del régimen tributario especial (corresponde al artículo 77 del proyecto de ley). De acuerdo con el artículo propuesto por el Gobierno , para que las personas jurídicas sin ánimo de lucro sean consideradas como contribuyentes del régimen especial , se exige que el objeto social y los recursos estén dedicados en forma exclusiva a las actividades allí señaladas y que a las mismas tenga acceso la comunidad

De igual manera se circunscribe el objeto social de la entidad a la realización de actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica o a programas de desarrollo social.

La forma como está redactado el artículo puede conducir a interpretaciones restrictivas, en virtud de las cuales se grave a una entidad sin ánimo de lucro, por el simple hecho de que sus estatutos contemplen la posibilidad de adquirir y enajenar bienes inmuebles o colocar sus excedentes en el mercado financiero hasta tanto éstos sean susceptibles de ser invertidos en el objeto social de la entidad. No puede olvidarse que el ánimo de lucro no puede implicar que entidad se abstenga de realizar las operaciones comerciales y financieras necesarias para el cumplimiento de su objeto social en materia de salud , educación formal, cultura, etc.

Igualmente la exigencia de que la actividad desarrollada por la persona jurídica sin ánimo de lucro tenga acceso a la comunidad, puede ser interpretada restrictivamente, puesto que en el caso de las clínicas, los colegios privados fundaciones que tienen fines específicos, etc., no se puede afirmar en un sentido amplio que a las mismas tenga acceso la comunidad.

El objeto social que da derecho al tratamiento preferencial de la entidad sin ánimo de lucro, no incluye actividades de gran importancia para el desarrollo y protección de la comunidad, como es el caso de las entidades sin ánimo de lucro que se dedican a la ecología y la protección ambiental.

De acuerdo con las consideraciones expuestas, se propone modificar el artículo para dar cumplimiento a los objetivos anteriores."[2]

En la ponencia para segundo debate se dijo:

"Evasión tributaria

Ante las alarmantes cifras que ha venido tomando la evasión, si nos atenemos a lo que al respecto han publicado los medios de comunicación y a las propias informaciones oficiales, el proyecto contiene unas respuestas a la necesidad inaplazable de combatir este flagelo. Al respecto, además de las medidas de carácter técnico como la retención en la fuente del impuesto sobre las ventas , el control más severo a las llamadas entidades sin ánimo de lucro , la incorporación al Estatuto Tributario de medidas sobre los nuevos negocios, como contratos de concesión y riesgo compartido, leasing, fiducia y titularización el proyecto contiene un capítulo destinado a ejercer un control sobre la gestión de la Administración Tributaria en miras al control de la evasión y el contrabando. Esas medidas que señalan unas metas en esa dirección, exigen además que los esfuerzos se concentren en detectar aquellas personas o entidades que no cumplen con la obligación de declarar y pagar los impuestos o que no declaran las cifras reales."[3]

De los antecedentes transcritos infiere la Sala que el legislador quiso al sustituir el artículo 19 del Estatuto Tributario, establecer un régimen más claro en cuanto hace a las actividades comerciales desarrolladas por las entidades sin ánimo de lucro relacionadas con el cumplimiento de su actividad, pero facultando al Gobierno para que las reglamente.

Ahora bien, la Corporación en relación con la potestad reglamentaria ha sentado el siguiente criterio jurisprudencial:

"Potestad reglamentaria (alcances y límites)

Dispone el artículo 189 de la Constitución Política:

"Corresponde al Presidente de la República como Jefe del Estado, Jefe de Gobierno y Suprema Autoridad administrativa:...."

"...11. - Ejercer la potestad reglamentaria mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes...."

Fija así la norma básica los límites y alcances de este poder al enmarcarlo dentro de dos criterios expresamente señalados: el de competencia y el de necesidad.

Criterio de competencia o atribución que si bien responde a la obligación del Gobierno de hacer cumplir la ley tiene sus propios límites en la ley reglamentada y no puede el Presidente de la República, so pretexto de reglamentarla crear una nueva norma no contenida en aquella, ni modificarla para restringir o extender su alcance ni contrariar su espíritu o finalidad.

El criterio de "necesidad" consagrado expresamente en el artículo citado (189 - 11 de la Constitución Política) enmarca el poder reglamentario a aquellos casos en que la ley por ser obscura, condicional o imprecisa lo exija. De manera que no es procedente hacer uso del poder reglamentario cuando la ley contiene ordenamientos precisos, claros e incondicionados que no requieren de regulación adicional para su ejecución, pues en tal circunstancia el reglamento no solo no es necesario, sino que se desconoce el mismo criterio de necesidad previsto en la norma superior.

En consecuencia el órgano administrativo debe reglamentar los textos legales que exijan desarrollo para su cabal realización como norma de derecho. Si el texto es claro no requiere reglamentación, y si el ejecutivo la realiza, cuando menos incurre en un ejercicio inocuo del poder reglamentario. Ahora bien, si modifica su contexto, adicionando o recortando, lo dispuesto en la ley, incurre en violación no solo de la norma legal reglamentada, sino de la norma constitucional que define el poder reglamentario en los términos referidos.

Si bien el poder reglamentario está implícito en la necesidad y obligación del Gobierno de hacer cumplir las leyes, como antes se anotó, su legitimidad deriva siempre de la ley reglamentada en donde encuentra sus límites naturales sin que pueda el Presidente de la República pretender sustituir la ley, para buscar una aplicación conveniente a través del reglamento. En manera alguna la Constitución le otorga al Presidente de la República la función de "arreglar la ley", para modificar, limitar o extender su contenido a situaciones no previstas en ella o para hacerle producir efectos distintos a los en ella señalados; pues la atribución de dictar la ley, o de modificar la preexistente, es labor legislativa que en tiempo de paz sólo compete al Congreso de la República como órgano legislativo, según lo indica la Constitución Política en su artículo 150, y eventualmente puede ejercerla el Presidente en los excepcionales casos que la misma Carta contempla, sin que jamás puedan confundirse la facultad de hacer las leyes con la facultad de reglamentarlas.[4]

Hechas las anteriores precisiones procede la Sala a analizar la norma acusada, sobre la cual concreta la demandante el cargo de nulidad, en el exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria del ejecutivo, al establecer que los egresos realizados con ocasión de las actividades comerciales deberán ser necesarios y proporcionados de acuerdo con cada actividad y que se deberán tener en cuenta las limitaciones establecidas en el Capítulo V del Libro I del Estatuto Tributario.

El acto acusado preceptúa:

ARTICULO 4. - Egresos

Los egresos procedentes serán aquellos de cualquier naturaleza, realizados en el respectivo período gravable, siempre y cuando cumplan alguna de las siguientes condiciones:

a) Que los egresos constituyan costo o gasto y tengan relación de causalidad con los ingresos. Los egresos realizados con ocasión de las actividades comerciales, deberán ser necesarios y proporcionados de acuerdo con cada actividad. En cualquier caso se deberán tener en cuenta las limitaciones establecidas en el Capítulo V del Libro I del Estatuto Tributario.

b) Que los egresos no teniendo relación de causalidad con los ingresos, o que no sean necesarios y proporcionados de acuerdo con las demás actividades comerciales se destinen directamente a las siguientes actividades: salud, educación formal, cultural, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental o a programas de desarrollo social siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad. Dentro de los egresos se incluyen las inversiones amortizables previstas en el artículo 142 del Estatuto Tributario y la adquisición de activos fijos que se hagan en cumplimiento de las actividades anteriormente señaladas. También se incluyen en los egresos los que se destinen indirectamente mediante donaciones efectuadas a otras institucionales sin ánimo de lucro que desarrollen tales actividades.

El Presidente de la República, en uso de la facultad expresamente conferida por el legislador para reglamentar las actividades comerciales necesarias para el cumplimiento de la actividad prevista en los estatutos, con la intención de ejercer un control más severo a las entidades sin ánimo de lucro, facultad contenida también en el ordinal 11 del artículo 189 de la Constitución Nacional, expidió el Decreto 124 de enero 20 de 1997 del cual se demandan apartes del artículo 4º.

Analiza la Corporación, que el único requisito que exige la norma reglamentada es que los egresos tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su actividad.

El artículo acusado, 4 del Decreto 124 de 1997 se refiere a los egresos señalando que serán procedentes los de cualquier naturaleza, realizados en el respectivo período gravable, siempre que cumplan alguna de las condiciones establecidas en sus literales.

El literal a) además de exigir que los egresos deben guardar relación de causalidad con los ingresos como lo estatuye el articulo 357 del Estatuto Tributario, establece que cuando se deriven de las actividades comerciales, como lo prevé el legislador para el evento de las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro y para las cuales le otorgó facultades al Gobierno para reglamentar, ( art. 19 numeral 1) Estatuto Tributario), deben ser necesarios y proporcionados de acuerdo con cada actividad y con las limitaciones del capitulo V del libro I del Estatuto Tributario.

Leídas las normas superiores y las normas reglamentarias se observa que la primera estableció, de manera general, que para determinar el beneficio neto o excedente, de la totalidad de los ingresos se resta el valor de los egresos o las inversiones que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento del objeto social.

Encuentra la Corporación que el Presidente de la República, al reglamentar dio aplicación a los criterios de competencia y necesidad mencionados anteriormente, en los apartes de la jurisprudencia transcrita, en la cual se precisan los alcances y límites de la Potestad Reglamentaria del Gobierno establecida en el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política, de competencia porque responde a la obligación del Gobierno de hacer cumplir la ley dentro de sus propios límites, pues no la modifica ni restringe o extiende su alcance sino que la desarrolla teniendo en cuenta su finalidad, la de ejercer un control más severo a las entidades sin ánimo de lucro. De necesidad, porque la ley reglamentada es imprecisa , necesita de regulación y para lo cual, se limita a dar aplicación a otra norma establecida por el legislador , el artículo 107 del Estatuto Tributario que regula para las actividades comerciales la misma materia, y el cual establece:

"ARTICULO 107. - LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. - Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes (Resalta la Sala)

La norma transcrita regula las deducciones para las actividades comerciales en general, dentro de la cual caben las actividades comerciales desarrolladas por las entidades sin ánimo de lucro que no corresponden a su objeto social, pero que se realicen para el desarrollo del mismo.

Encuentra la Corporación que en desarrollo de la facultad reglamentaria el Presidente de la República expidió el Decreto 124 de 1997 y en los literales a) y b) exigió que cuando los egresos se deriven de las actividades comerciales, estos deben ser necesarios y proporcionados, con las limitaciones mencionadas, dando precisamente aplicación al artículo 107 del Estatuto Tributario anteriormente referido.

A juicio de la Sala , el Gobierno al expedir el Decreto 124 de 1997 en uso de las facultades reglamentarias a él concedidas y establecer que los egresos con ocasión de las actividades comerciales deberán además de tener relación de causalidad con los ingresos , ser necesarios y proporcionados de acuerdo con cada actividad y al remitir tales actividades a las limitaciones establecidas en el capítulo V del Libro I del Estatuto Tributario, está respondiendo a la intención del legislador y de modo alguno constituye un exceso de la potestad reglamentaria sino por lo contrario, constituye una medida necesaria para la recta ejecución de la norma superior.

En conclusión, el Presidente de la República al proferir los actos acusados no vulneró las normas constitucionales y legales mencionadas por la accionante ni incurrió en exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria concedida por el articulo 189 numeral 11 de la Constitución Política, sino que esta se ajustó a los criterios de competencia y necesidad, razón por la cual no se accederá a las pretensiones de la demanda.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Afectaciones realizadas: [Mostrar]

Cópiese, notifíquese, comuníquese, y cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

DELIO GOMEZ LEYVA GERMAN AYALA MANTILLA

Presidente de la Sección

JULIO E. CORREA RESTREPO CONSUELO SARRIA OLCOS

Ausente

Carlos A. Flórez

Secretario

[1]GACETA DEL CONGRESO No. 218 miércoles 2 de agosto de 1995 pag.17

[2]GACETA DEL CONGRESO No. 318 martes 3 de octubre de 1995 pg.38 PONENCIA PARA PRIMER DEBATE DEL PROYECTO DE LEY NUMERO 026 DE 1995.

[3]GACETA DELCONGRESO No. 409, viernes 17 de noviembre de 1995, PONENCIA PARA SEGUNDO DEBATE DEL PROYECTO DE LEY NO. 026 DE 1995 CAMARA, 158 DE 1995 SENADO, PAG2

[4]Consejo de Estado, Sección Cuarta, Consejero Ponente: Dr. Guillermo Chahín Lizcano, Actor: Juan Bravo Arteaga, de Julio 15 de 1994.