Fecha Providencia | 11/07/1997 |
Sección: PRIMERA
Consejero ponente: JULIO E. CORREA RESTREPO
Norma demandada: demanda la nulidad de apartes del artículo 9º del Decreto Reglamentario N° 2422 del 31 de diciembre de l996, expedido por el Presidente de la República en ejercicio de la potestad reglamentaria consagrada en el artículo 189 - 11 de la Constitución Política
Demandante: PAUL CAHN - SPEYER WELLS
RENTA EXENTA POR INVERSION EN ZONA DEL RIO PAEZ / EXENCION POR INVERSION EN ZONA DEL RIO PAEZ / INVERSION EN ZONA DEL RIO PAEZ - Requisitos / NUEVA EMPRESA EN ZONA DEL RIO PAEZ
Carece de fundamento la pretensión de que la ley no supeditó los incentivos tributarios a la incorporación de las inversiones al proceso productivo en general. La censura que efectúa el actor a partir del cotejo aislado del reglamento con el primer inciso del artículo 5º, no es suficiente para arribar a tal conclusión. De ser así, estarían de mas otras disposiciones de la ley como el artículo 2º, en cuanto prevé la exención del impuesto de renta y complementarios para las "nuevas empresas" agrícolas, ganaderas, microempresas, establecimientos comerciales, industriales, turísticos y otras, que se instalen efectivamente en la zona afectada y para aquellas preexistentes " que demuestren fehacientemente incrementos sustanciales en la generación de empleo", así como "las unidades económicas productivas" preexistentes que hubiesen disminuido sus ingresos reales por lo menos en un 40 según certificación de las entidades que el artículo 2º de la ley mencionada. O el parágrafo 4º ibídem, que erige como beneficiarias de la exención a las nuevas empresas y a las preexistentes que "comprueben aumentos sustanciales en la generación de empleo y a las compañías exportadoras".
ZONA DEL RIO PAEZ - Rehabilitación / INVERSION EN ZONA DEL RIO PAEZ
El legislador con la finalidad de promover la tarea de rehabilitación y reactivación económica de la zona afectada, adoptó medidas fiscales de estímulo a la inversión a través de la desgravación, encaminadas u orientadas a la recuperación económica, para las nuevas empresas, a las empresas preexistentes y a los inversionistas que contribuyeran de manera efectiva a la recuperación y desarrollo de la región. Los instrumentos económicos empleados por la ley y traducidos en beneficios fiscales, están dirigidos a incentivar las inversiones encaminadas a restaurar la economía de la zona, reactivando la producción y distribución o intercambio de productos o manufacturas y algunos servicios, con la vinculación de capitales productivos, por lo que resulta razonable y es presupuesto legal de la procedencia del estímulo, el que las inversiones sobre las cuales recaen los beneficios conferidos, sean aquellas vinculadas entre otros, a nuevos proyectos productivos o a ampliaciones significativas, como se infiere de la interpretación armónica 5º, citado como infringido, con los demás preceptos de la ley. No encuentra entonces la Sala, que la norma acusada varíe el alcance y finalidad del precepto reglamentado pues, se insiste, no puede desconocerse que la finalidad del legislador al crear diversos tratamientos impositivos para las inversiones efectuadas en la zona afectada no fue otra que la de mitigar con medidas de carácter fiscal los efectos económicos y sociales originados en la avalancha del Río Páez.
INVERSION EN ZONA DEL RIO PAEZ - Tratamiento / RENTA EXENTA / DESCUENTO TRIBUTARIO
El cargo de violación del artículo 5º de la Ley, considerando que el reglamento en el parágrafo 1º del artículo 9º, al disponer que la inversión se puede tratar como menor valor del impuesto por pagar (descuento tributario) en el período siguiente, excedió el texto superior por cuanto el tratamiento previsto allí para la renta exenta fue extendido al descuento. Entiende que de esta forma el gobierno postergó el plazo para solicitar la inversión como menor valor del impuesto por pagar, no obstante que la ley solo difirió para el período gravable siguiente, el uso del beneficio para los contribuyentes que se acojan a la opción de tratar la inversión como renta exenta. Como se observa, el parágrafo del artículo 5º de la Ley fija el tratamiento impositivo de la inversión tanto si se opta por la exención como si se elige el descuento y la oportunidad para acceder al beneficio. En el inciso tercero, la norma otorga la opción al inversionista para que aplique el valor invertido como un menor valor del impuesto por pagar (descuento tributario) o como renta exenta. Advierte la ley, que su uso no puede ser concurrente, esto es, por ser excluyentes no pueden coincidir dos o mas beneficios, tratarse como renta exenta y a la vez como descuento. De esta forma se advierte que las mismas normas que regulan los beneficios fiscales, contienen los límites y condiciones para su otorgamiento, por lo que no se ve cómo pueda infringir el reglamento la norma superior al disponer que las nuevas inversiones que se realicen en las empresas ubicadas en los municipios afectados, podrán tratarse como renta exenta o como menor valor del impuesto por pagar, en el período gravable siguiente en el cual se realice la inversión, pues la ley considera como equivalentes, en tanto en los dos casos se trata conceptualmente de un beneficio fiscal, e independientemente de su mayor o menor grado de conveniencia cuantitativa para el contribuyente, para efectos del beneficio las expresiones "menor valor del impuesto" y "renta exenta" por lo mismo excluye su aplicación simultánea.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Santafé de Bogotá, D.C., julio once (11) de mil novecientos noventa y siete (1997).
CONSEJERO PONENTE: DR. JULIO E. CORREA RESTREPO
REF. : EXPEDIENTE N° 8228
ACTOR : PAUL CAHN - SPEYER WELLS
NULIDAD PARCIAL ARTICULO 9º DECRETO 2422 / 96
- F A L L O -
Se decide en esta oportunidad la acción pública de nulidad instaurada por el ciudadano PAUL CAHN - SPEYER WELLS, quien demanda la nulidad de apartes del artículo 9º del Decreto Reglamentario N° 2422 del 31 de diciembre de l996, expedido por el Presidente de la República en ejercicio de la potestad reglamentaria consagrada en el artículo 189 - 11 de la Constitución Política.
EL ACTO ACUSADO
La disposición acusada es el inciso 2º y los parágrafos 1º y 2º del artículo 9º del Decreto Reglamentario 2422 de l996, publicado en el Diario Oficial 42.964 del 22 de enero de l997, en las expresiones que se subrayan:
"Artículo 9°. El artículo 12 del Decreto 529 de 1996, quedará así:
"Artículo 12. Nuevas inversiones. Se entiende como nueva inversión la colocación de capital, representado en planta y equipo o en inventarios de materias primas para elaboración, realizada durante los cinco (5) años siguientes a 1994, en nuevos proyectos productivos o en ampliaciones significativas que aumenten la capacidad productiva en por lo menos un treinta por ciento (30%) de la existente a 22 de noviembre de 1995, en alguno de los municipios de la zona afectada, cuyo proyecto de ampliación deberá ser aprobado previamente por la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales respectiva.
Las inversiones en efectivo, títulos valores u otros activos monetarios, sólo se tendrán en cuenta para el otorgamiento de los beneficios previstos en la Ley 218 de 1995, a partir de la fecha en que se conviertan en activos productivos. En ningún caso se aceptará como nueva inversión, la que corresponda al simple traslado o reubicación de empresas o activos.
Parágrafo 1°. Las nuevas inversiones que se realicen en activos fijos productores de renta, en las empresas ubicadas en los municipios de la zona afectada, podrán tratarse como renta exentao como menor valor del impuesto por pagar, en el período gravable siguiente a aquél en el cual se realiza la inversión, cuando se generen utilidades en las nuevas empresas instaladas o en las empresas preexistentes en las que se produzcan ampliaciones significativas. Si las nuevas empresas establecidas generan pérdidas, la exención se podrá solicitar en los períodos gravables siguientes hasta completar el cien por ciento (100%) del monto invertido.
Las nuevas inversiones podrán tratarse como deducción, en el período en el cual se realice el desembolso.
Parágrafo 2°. De acuerdo con el artículo 5° de la Ley 218 de 1995, el contribuyente tiene derecho a escoger el mecanismo para gozar de los beneficios tributarios derivados de las inversiones, siempre que éstas se realicen en los municipios señalados en el artículo 1° de dicha ley. Para estos fines, los beneficios tributarios consagrados en el artículo que se reglamenta son excluyentes entre sí,y tienen un efecto equivalente.
Parágrafo 3°. Las inversiones que se realicen deben conservarse por un término de cinco (5) años. El contribuyente que no conserve su inversión por el término previsto en este parágrafo, deberá reintegrar en el año del incumplimiento los beneficios obtenidos en desarrollo de la Ley 218 de 1995, sin perjuicio de las sanciones consagradas en el "Estatuto Tributario".
Parágrafo 4°. Para efectos fiscales no habrá lugar a la deducción por depreciaciones o amortizaciones, respecto de inversiones en activos fijos que hubieren sido solicitadas como deducibles, como renta exenta o como menor valor del impuesto a pagar"".
DEMANDA
De manera principal, cita como violado el artículo 5º de la Ley 218 de l995, que dispone:
"Artículo Quinto. Cuando se efectúen nuevasinversiones por empresas domiciliadas en el País, el monto del desembolso será deducible de la renta del ente inversionista.
(…)
El inversionista podrá optar por aplicar elvalor invertido como un menor valor del impuesto por pagar o como renta exenta. En ningún caso podrá aplicarlo simultáneamente a ambos rubros".
Sobre las normas acusadas, estructura en primer lugar, el cargo de ilegalidad del inciso segundo del citado artículo 9º, habida cuenta que considera el accionante que del tenor literal de la norma superior se desprende que el legislador concedió beneficios de manera genérica y no condicionada, a toda modalidad de inversión que se efectuase en la zona afectada por la avalancha del Río Páez, en tanto que el acto acusado creó una condición restrictiva para acceder al beneficio fiscal respecto de las inversiones efectuadas en efectivo, títulos valores u otros activos monetarios.
Observa, que al disponer el acto acusado que este tipo de inversiones sólo se tendrán en cuenta a partir de la fecha en que se conviertan en activos productivos, se suspenden los beneficios en el tiempo hasta que se cumpla un hecho o condición no previstos en la ley, lo que a juicio de la parte equivale a una restricción al texto legal impuesta por el Ejecutivo, excediendo sus funciones reglamentarias y con violación indirecta del artículo 189 - 11 de la Carta.
El segundo cargo de la demanda, hace referencia al parágrafo 1º de la norma demandada, que otorga la opción de tratar la inversión como renta exenta o "como menor valor del impuesto a pagar", en el período siguiente al cual se efectúa la inversión.
Sostiene que el artículo 5º de la Ley 218 de l995, únicamente establece limitación en el tiempo para el beneficio de la exención, la que debe solicitarse en el período gravable siguiente. En tanto que la disposición reglamentaria mediante el uso de la conjunción disyuntiva (o) "como menor valor del impuesto a pagar", difiere para el año gravable siguiente el tratamiento de la inversión como descuento tributario, con lo cual desborda el contenido de la ley reglamentada, pues posterga en el tiempo el uso de un beneficio que procede en el período mismo en el que se efectúa la inversión.
A juicio del actor la solicitud del descuento tributario (menor valor del impuesto a pagar), sigue el principio general de la anualidad fiscal, por lo que debe reconocerse en el año en que se efectúa la inversión, en atención a que el impuesto de renta es de período y en su determinación deben tenerse en cuenta los hechos ocurridos en su vigencia. Considera entonces, que la realización del descuento no puede apartarse de la regla general, por forzadas inferencias interpretativas con miras a restringir el alcance de la Ley y postergarse para sostener un recaudo que por razones políticas y económicas ha disminuido.
Expone que si bien la Ley 218 de l995 fue antitécnica en su redacción, e incluso dio un trato fiscal para las inversiones, diverso a los previstos generalmente en la ley tributaria, pues concedió simultáneamente tres tratamientos diferentes referidos a un mismo hecho económico, ello no autoriza al Gobierno para legislar a través de reglamento, ya que para evitar los efectos nocivos frente al recaudo, debió objetar la ley por inconveniente o proponer una reforma al legislativo, pero no usurpar las funciones del Congreso.
Finalmente, acusa de ilegal la expresión "y tienen un efecto equivalente" contenida en el parágrafo segundo del artículo 9º acusado, toda vez que el legislador otorgó al inversionista la posibilidad de tratar la inversión de tres maneras diferentes, excluyentes entre sí y con efecto económico diverso. Como deducción (se detrae de la renta bruta art. 26 E.T.), como renta exenta (se disminuye la renta líquida) y como "menor valor del impuesto a pagar, ésto es, como descuento tributario (se resta del impuesto básico de renta liquidado).
Entiende que la deducción y la renta exenta podrían generar un beneficio nominal equivalente, ya que afectan la base gravable del impuesto, pero no ocurre lo mismo con el descuento tributario, que al detraerse directamente del impuesto, genera un mayor beneficio económico para el contribuyente, por lo que al disponer el reglamento que el uso de los beneficios debe tener un efecto equivalente, conlleva a que sólo podría ser descontable del impuesto de renta un monto equivalente al 35% de la inversión y no el 100%, lo que implica una limitación no prevista en la ley, conforme al ejemplo numérico que efectúa.
Concluye, que en el caso de la deducción y la exención el pretendido efecto equivalente tampoco se presenta, porque la primera opera en el año gravable y la segunda se difiere para el año siguiente, por lo que puede ser más benéfico solicitar la deducción que la exención. Así mismo, bajo circunstancias excepcionales tampoco opera el efecto equivalente cuando se presentan pérdidas y cuando se tributa sobre la renta presuntiva.
OPOSICION
La apoderada de la Nación al oponerse a la petición de nulidad de la norma acusada, con cita de los artículos 2º y 11 de la Ley 218 de l995, de lo que se entiende por nueva inversión (art.12 ) y del concepto de empresa (art. 25 del C. de Co.), expresa que la nueva inversión implica básicamente la colocación de un capital en una unidad económica productiva y este capital puede estar representado en inversiones en efectivo, títulos, otros activos monetarios, maquinaria, equipo, etc., por lo que es lógico que el capital inicialmente aportado en efectivo u otros activos monetarios se incorpore al proceso productivo y para ello ha de transformarse en activos productivos.
Sostiene que si la inversión en activos monetarios se mantiene aislada del proceso productivo o no se incorpora directamente mediante la transformación en activos productivos, se desvirtúa la finalidad de la ley, que es la reactivación del proceso productivo con capitales esencialmente "productivos", vinculando no solamente a las nuevas empresas, sino también a las personas que decidan invertir en las empresas ubicadas en la zona afectada.
Subraya, que la misma ley condiciona los beneficios al aumento de la capacidad productiva, ésto es que la productividad efectiva es elemento esencial para el desarrollo y aplicación de la ley. Elemento que se resalta en la norma acusada al señalarse la productividad como presupuesto determinante de los beneficios otorgados por la ley.
En relación con el segundo cargo de la demanda, afirma que cuando la ley se refiere a que el beneficio debe solicitarse en el período gravable siguiente al año en el cual se realizó la inversión, obviamente involucra tanto la exención como el descuento. Como la norma advierte que si se lleva como renta exenta no podrá solicitarse como descuento y viceversa, ello implica que el uso de cualquiera de los beneficios debe tener ocurrencia en el mismo año gravable, de lo contrario sobraría la advertencia, teniendo en cuenta no solamente la independencia de las vigencias fiscales, sino que para desarrollar el concepto de "simultaneidad" a que se refiere la ley, debe haber necesariamente una coincidencia de hechos en el tiempo.
Sobre el tercer cargo de la demanda, referido a la expresión "y tienen efecto equivalente", precisa que la finalidad es la recuperación de la inversión, pero en manera alguna puede implicar que el uso de los beneficios genere pérdidas o saldos a cargo del Estado, es por ello que la ley prevé el mecanismo para cuando las empresas generen pérdida, difiriendo el monto de la inversión hasta 5 años y en concordancia con lo anterior, cuando la inversión se lleve como descuento, es lógico que no exceda el valor que hubiese representado al tratarse como renta exenta.
De manera que al especificar el reglamento que los beneficios son excluyentes y tienen un efecto equivalente, implica que el mismo equivale a la recuperación del valor pero en la cuantía y condiciones elegidas por el contribuyente.
ALEGATOS DE CONCLUSION
Presenta escrito de conclusión la apoderada de la Nación, en el cual se refiere en primer lugar al contenido y alcance de la potestad reglamentaria y precisa que para efectos de la expedición del reglamento debe partirse no sólo de una interpretación literal de la ley, sino que es necesario acudir a la sistemática a efecto de consultar su sentido y finalidad específica.
Lo anterior para demostrar que en la expedición del texto acusado el Gobierno actuó en desarrollo de su competencia constitucionalmente reconocida y sin exceder los límites de la ley que reglamenta.
Destaca que del contenido general de la ley puede establecerse que su finalidad es incentivar la inversión en la zona afectada, y con una característica referida a la "productividad", pues no se concibe la simple inversión como presupuesto de los beneficios fiscales, sino que adicionalmente se exige que ésta sea esencialmente productiva. Al efecto, transcribe apartes literales de la ley, en los cuales se consagra de manera expresa la "productividad" como presupuesto legal de los beneficios fiscales que se derivan de la inversión.
A juicio de la opositora, la precisión del reglamento corresponde al desarrollo de la ley, pues es bien sabido que los rendimientos financieros que se originan en activos monetarios como efectivo y títulos valores inicialmente sólo aprovechan a su titular y hasta tanto se incorporen al proceso productivo de una unidad económica, no son generadores de provecho económico para la unidad de la cual hacen parte.
De otra parte, expone que como la inversión puede efectuarse al inicio, durante o al final del período gravable, es lógico que los beneficios se hagan efectivos en el período siguiente al de su realización, porque la renta exenta se concibe únicamente cuando las utilidades líquidas provengan de esa inversión y el descuento se concibe como un menor valor del impuesto a cargo determinado, impuesto que se causa sobre las utilidades generadas en la inversión, ya que en uno y otro caso el beneficio procura desgravar las utilidades directamente originadas en ella, es decir, que es la identidad en la fuente del ingreso lo que hace viable uno u otro beneficio.
La parte actora no descorrió traslado en esta oportunidad.
MINISTERIO PUBLICO
Representado por la señora Procurada Octava ante la jurisdicción, se refiere al primer cargo de la demanda y solicita acceder a las pretensiones del actor, toda vez que el reglamento entra a clasificar las inversiones y establece una limitación a los inversionistas para gozar del beneficio que les señala la ley.
Estima que la ley no distingue las inversiones, ni establece condición alguna para que la exención se haga efectiva cuando la inversión empiece a producir, por lo que la disposición representa un gran obstáculo para quienes aspiran a constituir su empresa en los municipios autorizados.
Considera que el Ejecutivo incurrió en extralimitación de funciones y ejerció la potestad reglamentaria de manera excesiva, e infringió el artículo 5º de la Ley 218 de l995.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Se debate la legalidad del inciso segundo y los parágrafos 1 y 2 del artículo 9º del Decreto 2422 del 31 de diciembre de l996, acusados parcialmente en el presente juicio, en la forma como fueron transcritos al inicio de este fallo.
El Congreso de la República mediante la Ley 218 de l995, que modificó el Decreto 1264 de l994, estableció diversos beneficios fiscales en las zonas afectadas por el sismo y la avalancha del Río Páez , para las empresas preexistentes, para las nuevas que se instalaran en las jurisdicciones territoriales de los municipios de los departamentos de Cauca y Huila que el artículo 1º menciona como zonas afectadas y para los inversionistas de tales empresas.
El Gobierno Nacional, en ejercicio de la potestad conferida por el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política, a través del Decreto N° 2422 del 31 de diciembre de l996, reglamentó la citada Ley 218 de l995.
El artículo 5º, citado en todos los cargos como violado, regula el tratamiento tributario de las nuevas inversiones que se efectúen en las zonas afectadas y contiene los mecanismos mediante los cuales se concretan los beneficios fiscales.
En el primer cargo de violación, considera el actor que el parágrafo 2º del artículo 9 del Decreto 2422 de l996, estableció una condición restrictiva no consagrada en la ley, al disponer el reglamento que las inversiones en efectivo, títulos valores u otros activos monetarios, sólo se tendrán en cuenta para el otorgamiento de los beneficios a partir de la fecha en que se convierten en activos productivos, por lo que excedió el texto del artículo 5º de la Ley 218 de l995, "que concedió los beneficios de manera genérica y no condicionada, a toda modalidad de inversión que se efectuase en la zona afectada por la avalancha del Río Páez".
A juicio de la Sala, carece de fundamento la pretensión de que la ley no supeditó los incentivos tributarios a la incorporación de las inversiones al proceso productivo en general. La censura que efectúa el actor a partir del cotejo aislado del reglamento con el primer inciso del artículo 5º, no es suficiente para arribar a tal conclusión. De ser así, estarían de más otras disposiciones de la ley como el artículo 2º, en cuanto prevé la exención del impuesto de renta y complementarios para las "nuevas empresas" agrícolas, ganaderas, microempresas, establecimientos comerciales, industriales, turísticos y otras, que se instalen efectivamente en la zona afectada y para aquéllas preexistentes "que demuestren fehacientemente incrementos sustanciales en la generación de empleo..", así como "las unidades económicas productivas" preexistentes que hubiesen disminuido sus ingresos reales por lo menos en un 40%, según certificación de las entidades que el artículo 2º de la ley menciona.
O el parágrafo 4º Ib., que erige como beneficiarias de la exención a las nuevas empresas y a las preexistentes que "comprueben aumentos sustanciales en la generación de empleo y a las compañías exportadoras". Y el artículo 11 que condiciona los beneficios también a la demostración de que "cumplen con la condición de generar el 80% de la producción en la zona afectada", o el artículo 12, entre otras, que entiende por ampliaciones significativas en empresas establecidas aquéllas que se inicien dentro de los 5 años a la promulgación de la ley y que "constituyan un proyecto de ampliación que signifique un aumento en su capacidad productiva de por lo menos un 30% de lo que actualmente produce", así como el establecimiento de un crédito fiscal para las "nuevas empresas de tardío rendimiento durante el período improductivo" (parágrafo 3º Ib.), además de la exigencia para cada año en que se solicite la exención de "acreditar la fecha de iniciación del período productivo o de las fases correspondientes a la etapa improductiva" (art. 4º., ) etc.
En este orden de ideas y por lo que se desprende del contenido y contexto implícito de las previsiones de la ley, surge que el legislador con la finalidad de promover la tarea de rehabilitación y reactivación económica de la zona afectada, dictó medidas fiscales de estímulo a la inversión a través de la desgravación, encaminadas u orientadas a la recuperación económica, para las nuevas empresas, a las empresas preexistentes y a los inversionistas que contribuyeran de manera efectiva a la recuperación y desarrollo de la región.
Los instrumentos económicos empleados por la ley y traducidos en beneficios fiscales, están dirigidos a incentivar las inversiones encaminadas a restaurar la economía de la zona, reactivando la producción y distribución o intercambio de productos o manufacturas y algunos servicios, con la vinculación de capitales productivos, por lo que resulta razonable y es presupuesto legal de la procedencia del estímulo, el que las inversiones sobre las cuales recaen los beneficios conferidos, sean aquéllas vinculadas entre otros, a nuevos proyectos productivos o a ampliaciones significativas, como se infiere de la interpretación armónica del artículo 5º, citado como infringido, con los demás preceptos de la ley.
No encuentra entonces la Sala, que la norma acusada varíe el alcance y finalidad del precepto reglamentado pues, se insiste, no puede desconocerse que la finalidad del legislador al crear diversos tratamientos impositivos para las inversiones efectuadas en la zona afectada, no fue otra que la de mitigar con medidas de carácter fiscal los efectos económicos y sociales originados en la avalancha del Río Páez.
En conclusión, el primer cargo de la demanda no está llamado a prosperar, por cuanto no se observa que exista extralimitación en el reglamento al disponer que tratándose de inversiones en efectivo, títulos valores u otros activos monetarios, éstas se tendrán en cuenta cuando dichos activos monetarios se conviertan en productivos, pues la conclusión a la que arriba el demandante aparentemente surge de la interpretación del artículo 5º de la ley, aislada del contexto normativo en el que se encuentra y desconociendo la integración existente con las demás disposiciones de la ley de la que forma parte.
En el segundo cargo del libelo, acusa el actor la violación del artículo 5º de la ley, pues considera que el reglamento en el parágrafo 1º del artículo 9°, al disponer que la inversión se puede tratar como menor valor del impuesto por pagar (descuento tributario) en el período siguiente, excedió el texto superior por cuanto el tratamiento previsto allí para la renta exenta fue extendido al descuento. Entiende que de esta forma el gobierno postergó el plazo para solicitar la inversión como menor valor del impuesto por pagar, no obstante que la ley sólo difirió para el período gravable siguiente, el uso del beneficio para los contribuyentes que se acojan a la opción de tratar la inversión como renta exenta.
Observa la Sala que el artículo 5º de la Ley 218 de l995, prevé los diferentes beneficios tributarios a los inversionistas que cumplan los requisitos en ella establecidos, para cuya concreción ofrece las siguientes alternativas:
La primera tratar la inversión como deducción, ésto es, restarla de la renta bruta, caso en el cual el beneficio opera en el mismo período fiscal en que se efectúa la inversión, aspecto sobre el cual la demanda no plantea discrepancia alguna con el reglamento.
La segunda opción, consiste en aplicar el valor invertido como renta exenta, vale decir, detraerlo de la renta líquida.
La tercera alternativa es la solicitud como descuento tributario, ésto es, como menor valor del impuesto básico de renta por pagar.
Para estructurar el cargo de violación, que se concreta en la oportunidad para la utilización del descuento tributario, la demanda efectúa el siguiente cotejo:
Decreto Reglamentario 2422 de 1996.
"Las nuevas inversiones que se realicen en activos fijos productores de renta, en las empresas ubicadas en los municipios de la zona afectada, podrán tratarse como renta exentao como menor valor del impuesto por pagar, en el período gravable siguiente a aquél en el cual se realiza la inversión…"
Ley 218 de 1995
Art. quinto (…).
Parágrafo. "Las utilidades líquidas o ganancias ocasionales obtenidas durante un período y las inversiones que una empresa nacional o extranjera realice en los Municipios señalados en el artículo 1 de esta ley durante los cinco (5) años siguientes a 1994,constituye renta exenta por igual monto al invertido, para el período gravable siguiente".
Como se observa, el parágrafo del artículo 5º de la ley fija el tratamiento impositivo de la inversión tanto si se opta por la exención como si se elige el descuento y la oportunidad para acceder al beneficio. En el inciso tercero, la norma otorga la opción al inversionista para que aplique el valor invertido como un menor valor del impuesto por pagar (descuento tributario) o como renta exenta. Advierte la ley, que su uso no puede ser concurrente, ésto es, por ser excluyentes no pueden coincidir dos o más beneficios, tratarse como renta exenta y a la vez como descuento.
En efecto, dispone el inciso 3° del parágrafo del artículo quinto:
"El inversionista podrá optar por aplicar el valor invertido como un menor valor del impuesto a pagar o como renta exenta. En ningún caso podrá aplicarlo simultáneamente a ambos rubros".
De esta forma se advierte que las mismas normas que regulan los beneficios fiscales, contienen los límites y condiciones para su otorgamiento, por lo que no se ve cómo pueda infringir el reglamento la norma superior al disponer que las nuevas inversiones que se realicen en las empresas ubicadas en los municipios afectados, podrán tratarse como renta exenta o como menor valor del impuesto por pagar, en el período gravable siguiente en el cual se realice la inversión, pues la ley considera como equivalentes, en tanto en los dos casos se trata conceptualmente de un beneficio fiscal, e independientemente de su mayor o menor grado de conveniencia cuantitativa para el contribuyente, para efectos del beneficio las expresiones "menor valor del impuesto" y "renta exenta", por lo mismo excluye su aplicación simultánea.
Prohibición de utilizar uno y otro beneficio "simultáneamente" que implica que la utilización de los beneficios deba hacerse en el mismo período fiscal; en sentido contrario sobraría la advertencia. Ello como lo precisa la apoderada del a Nación, para preservar el principio de la independencia de las anualidades fiscales y para desarrollar el concepto de "simultaneidad" empleado por la ley, por lo que debe haber una coincidencia de hechos en el tiempo.
Así mismo, cabe anotar que la ley al señalar que "el inversionista podrá optar por aplicar el valor invertido como menor valor del impuesto por pagar o como renta exenta", empleó el vocablo "optar", que conforme a la definición del Diccionario de la Real Academia de la Lengua, significa "escoger una cosa entre varias", ésto es, que el inversionista podrá elegir, desde luego entre dos iguales, que sean comparables como opciones elegibles en razón de su operancia en el tiempo, la alternativa impositiva, pues si hay una opción real frente al concepto "menor valor del impuesto" o "renta exenta", la elección debe ser en las mismas condiciones ofrecidas precisamente para el mismo período fiscal.
Lo anterior, por cuanto el artículo 5º constituye una unidad normativa que debe interpretarse en forma sistemática, por lo que no resulta jurídico su fraccionamiento para deducir que los beneficios tributarios que allí se consagran, concretamente el descuento y la exención, operan en período gravable diferente al de la inversión y que por ello la alternativa de tratarla como "menor valor del impuesto a pagar" procede en el mismo año en el cual ésta se efectuó.
No encuentra entonces la Sala, que sea cierto que el reglamento exceda la norma superior en cuanto a la oportunidad para solicitar el descuento y que contrario al texto legal, haya "arreglado la ley" y diferido la utilización del menor valor del impuesto, para el período gravable siguiente al de la inversión, puesto que para la Sala es claro que el descuento tributario o el mecanismo del menor valor del impuesto, debe ser empleado en la misma oportunidad prevista para la alternativa de la exención, vale decir, en el período gravable siguiente al de la inversión.
En el tercer cargo, el actor sustenta su petición de nulidad en la contradicción que alega existe entre la frase "efecto económico equivalente", que hace parte del artículo 9º del Decreto Reglamentario 2422 de l996 y el artículo 5º de la Ley 218 de l995, pues considera que la deducción y la renta exenta podrían generar un beneficio nominal equivalente por afectar la base gravable del impuesto, pero que el descuento tributario, al detraerse directamente del impuesto genera un mayor beneficio económico para el contribuyente, que resulta limitado con la consagración en el reglamento de la expresión acusada.
El cargo de la demanda hace relación a los beneficios económicos que pueda generar al inversionista el uso de las alternativas previstas en la ley. Recuerda la Sala que el último inciso del artículo 5º de la Ley dispone que "el inversionista podrá optar por aplicar el valor invertido como un menor valor del impuesto por pagar o como renta exenta. En ningún caso podrá aplicarlo simultáneamente a ambos rubros" (subraya la Sección). A su turno, el reglamento en el parágrafo 2º, del artículo 9º, dispone que:
"De acuerdo con el artículo quinto de la Ley 218 de l995, el contribuyente tiene derecho a escoger el mecanismo para gozar de los beneficios derivados de las inversiones,…. Para estos fines, los beneficios tributarios consagrados en el artículo que se reglamenta son excluyentes entre síy tienen un efecto equivalente". (el actor acusa la expresión subrayada).
En párrafos anteriores de este fallo al analizar la legalidad del reglamento por el factor relativo a la aplicación temporal de los beneficios, la Sección precisó que de conformidad con el artículo 5º, supuestamente violado por el reglamento, el inversionista podrá optar por aplicar el valor invertido como un menor valor del impuesto a pagar o como renta exenta, uno y otro en el período gravable siguiente, tenida también en cuenta la prohibición de aplicar simultáneamente los beneficios.
Consideraciones que en lo pertinente resultan aplicables para resolver el cargo.
Ahora bien, a juicio de la Sala resulta evidente que el otorgamiento de la "opción" al contribuyente de elegir entre las diferentes alternativas y la consagración de la prohibición de "que en ningún caso podrá aplicarlo simultáneamente a ambos rubros", según lo expresa la ley, revela un efecto tributario práctico: que en cualquiera de los dos casos debe ser equivalente, vale decir, una igualdad en el valor, que impide la aplicación de beneficios fiscales concurrentes frente a un mismo hecho económico.
Así mismo, de la totalidad e integridad de la norma superior claramente se desprende que la voluntad de la ley fue que, independientemente del mecanismo elegido por el beneficiario de los incentivos, que permiten tratar la inversión como deducción, renta exenta o menor valor del impuesto, que siempre debe ser uno solo, el mismo sea equivalente a los demás, pues no puede desconocerse que su finalidad inmediata, se aclara, pues ha de tenerse presente que la finalidad última de la ley es justamente la activación social y económica de la Zona del desastre natural, no es otra que la recuperación del valor de la inversión, a través de la aplicación por parte del inversionista de las alternativas previstas en la ley .
Entendida así la norma superior, la expresión demandada no resulta contraria a la ley, sino que puede considerársele como aclaratoria, ya que al no haber establecido la ley la concurrencia de beneficios, sino por el contrario, prohibido, es lógico concluir que su empleo debe tener un efecto de equivalencia, cualquiera que sea la alternativa elegida.
De esta forma se observa que el cargo de violación del artículo 5º de la ley por parte de la aclaración que hizo el artículo 9º, parágrafo 2º del Decreto Reglamentario mediante la expresión "y tendrán efecto económico equivalente", no está demostrado y consecuencialmente, no hay lugar a aceptar las pretensiones de la demanda.
En conclusión, no siendo contrarios a la Ley 218 de l995 los apartes materia de demanda, se deben denegar las pretensiones del actor.
En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
F A L L A :
NIÉGANSE las peticiones de la demanda.
Afectaciones realizadas: [Mostrar]
CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE AL TRIBUNAL DE ORIGEN. CUMPLASE.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.
DELIO GOMEZ LEYVA GERMAN AYALA MANTILLA
- Presidente -
JULIO E. CORREA RESTREPO CONSUELO SARRIA OLCOS
CARLOS ALBERTO FLOREZ ROJAS
- Secretario -
ACTOR : PAUL CAHN - SPEYER WELLS