Sección:  CUARTA

Consejero ponente:  JULIO ENRIQUE CORREA RESTREPO

Norma demandada:  demanda que cursa ante esta jurisdicción con el número de radicación 7606, al cual fueron acumulados los juicios 7605, 7621, 7622, 7623 y 7624, correspondientes a demandas presentadas contra la misma disposición legal, sustentadas básicamente en cargos similares, que se tramitan por el mismo procedimiento y se hallan en la misma instancia.

Demandante:  RAFAEL ARENAS ANGEL | OTROS

SANEAMIENTOPARA CONTRIBUYENTES CUMPLIDOS - Legalidad / SANEAMIENTO DE IMPUGNACIONES - Regulación / POTESTAD REGLAMENTARIA - Alcance / PRINCIPIOS DE EQUIDAD TRIBUTARIA - Principio constitucional / LIQUIDACION PRIVADA - Firmeza / LIQUIDACION DE REVISION - Exoneración / SANEAMIENTO DE IMPUESTOS Y SANCIONES - Regulación / SANCION TRIBUTARIA - Exoneración

De la confrontación del parágrafo 1º del artículo 240 de la Ley 223 de 1995 y el numeral 1º del artículo 7º del Decreto 196 de 1996, salta a la vista que la disposición acusada, al reglamentar el artículo 240 de la Ley 223 de 1995, que regula lo relativo al saneamiento para los contribuyentes que han cumplido con sus obligaciones tributarias, en el sentido de excepcionar del beneficio del saneamiento a quienes se les haya notificado requerimiento especial ante del 1º de julio de 1995, extendió dicha restricción a los contribuyentes a quienes se les haya notificado requerimiento especial, antes del 22 de diciembre de 1995, con lo cual modificó el plazo dado por la norma superior, esto es, del 1º de julio de 1995, al 22 de diciembre del mismo año.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ENRIQUE CORREA RESTREPO

Santafé de Bogotá, D.C., seis (6) de septiembre de mil novecientos noventa y seis (1996)

Radicación número: 7606

Actor:RAFAEL ARENAS ANGEL Y OTROS

Demandado: LA NACIÓN

Referencia: ACCION DE NULIDAD

Los ciudadanosRafael Arenas Angel y Mauricio Plazas Vega, en ejercicio de la acción de nulidad acusaron la legalidad del Numeral 1º del artículo 7º del Decreto Reglamentario No. 196 de 1996, demanda que cursa ante esta jurisdicción con el número de radicación 7606, al cual fueron acumulados los juicios 7605, 7621, 7622, 7623 y 7624, correspondientes a demandas presentadas contra la misma disposición legal, sustentadas básicamente en cargos similares, que se tramitan por el mismo procedimiento y se hallan en la misma instancia.

ANTECEDENTES

Norma acusada: "Decreto 196. Por el cual se reglamentan los artículos 238, 239, 240, 242, 243, 244, 245, 246 y 247 de la Ley 223 de 1995:

"Artículo 7º. Casos en los cuales no procede el saneamiento para los contribuyentes que han cumplido con sus obligaciones. Este beneficio no será aplicable a:...

1º Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios a quienes se les hubiere notificado requerimiento especial antes del veintidós (22) de diciembre de mil novecientos noventa y cinco (1995) de acuerdo con lo establecido en el Inciso Primero del Artículo 245 de la Ley 223 de 1995, quienes podrán acogerse al saneamiento de impugnaciones siempre y cuando cumplan las condiciones establecidas para acceder a él".

DEMANDA

La inconformidad general radica en que a juicio de los demandantes, la norma acusada fue expedida por el Gobierno Nacional sin competencia para ello, con vulneración del artículo 240 de la Ley 223 de 1995, pues por medio de la norma reglamentaria se modificó la citada ley, lo cual contraviene lo dispuesto en los artículos 113, 150 numerales 1, 11 y 12, 3 189 numerales 10 y 11 y 338 de la Constitución Política.

Adujeron los accionantes que tal modificación se produjo al reglamentar, excluyendo del saneamiento tributario concedido por el legislador, a los contribuyentes que fueron destinatarios de requerimiento especial con posterioridad al 1º de julio de 1995 y antes de la vigencia de la Ley 223.

Del texto del artículo 240 de la Ley 223 de 1995, concluyen los actores que la norma concedió un beneficio para la generalidad de los contribuyentes cumplidos, que hubieren presentado declaraciones de renta y pagado los impuestos liquidados por los años 1994 y precedentes, con anterioridad a la entrada en vigencia de la citada Ley 223. Beneficio que además no discrimina, en el sentido de comprender únicamente los contribuyentes a quienes no se les haya incidido actuación administrativa, sino que los involucra por regla general.

OPOSICION

A lo largo de los juicios reseñados, la apoderada de la parte demandada luego de solicitar la acumulación de los procesos, solicitó que fueran denegadas las súplicas de la demanda.

En defensa del acto acusado argumentó que la potestad reglamentaria consiste en la adopción de decretos que faciliten la ejecución de las previsiones generales dispuestas en la ley originaria del Congreso o del legislador extraordinario, pues a través del reglamento se da vida práctica a la ley para ponerla en ejecución. El reglamento da lugar a una nueva normatividad pero subordinada a la ley, conforme con ella y en tal virtud, no puede ni suplir la ley, ni reemplazarla, sino complementarla.

Luego de transcribir apartes jurisprudenciales concluyó que el reglamento también puede "llenar vacíos normativos, obviamente no creando una ley, sino desarrollando lo implícito que hay en ésta".

Habida consideración de que el Decreto 196 de 1996 está encabezado con cita del artículo 189 del Numeral 11 de la Carta Política y que en el presente caso la materia era susceptible de ser reglamentada por el Presidente, quien tenía la competencia para ello, le resultó forzoso establecer que la norma demandada se ajustó a las normas constitucionales.

Seguidamente adujo que el análisis de legalidad de la disposición que no puede hacerse de manera aislada frente a las normas contenidas en el capítulo XIII de la Ley 223, sino que debe integrarse lo dispuestos en los artículos 240 y 245, que regulan situaciones diferentes de los beneficios concedidos por la ley. De suerte que como tales normas fueron aprobadas por el legislador de manera consecutiva y que ambas tienen la característica de ser especiales y que a su juicio entran en contradicción, indicó que debe aplicarse el citado artículo 245.

De manera que si bien es cierto que el artículo 240 consagró la firmeza de la declaración de renta de los años 1994 y anteriores, siempre y cuando con antelación al veintidós (22) de diciembre de mil novecientos noventa y cinco (1995) se hubiere pagado el impuesto y no se hubiere proferido requerimiento especial al primero (1) de julio de mil novecientos noventa y cinco (1995), no es menos cierto que el artículo 245 del mismo ordenamiento contempla que los contribuyentes del impuesto sobre la renta a quienes se les haya notificado requerimiento especial antes de la vigencia de la ley, pueden acogerse al saneamiento de impugnaciones.

Bajo la hipótesis de que existe una contradicción entre los anteriores artículos, consideró aplicable la Ley 57 de 1887 para resolverla y concluir que el Gobierno no varió la fecha prevista para el saneamiento.

Explicó que con la norma acusada se realizan los principios que por disposición constitucional deben regir el sistema tributario colombiano, refiriéndose al artículo 363 de la C.P., pues no sería equilibrada una norma que dirigiéndose a contribuyentes que se encuentren en las mismas circunstancias al haber presentado denuncio rentístico por años 1993 y 1994 y pagado el respectivo impuesto, tengan derecho a gozar de tratamientos fiscales diferentes, cuando la finalidad del legislador fue dar a ellos igual tratamiento.

Iguales consideraciones efectuó respecto del principio de progresividad, que a juicio también se estaría afectando, así como el principio de eficiencia.

ALEGATOS DE CONCLUSION

Los accionantes insistieron en la ilegalidad del acto acusado, que se confirma justamente en la interpretación armónica que debe dársele al artículo 240, respecto de las demás disposiciones de la Ley 223 de 1995, particularmente frente al artículo 245, pues la lectura de la dos normas resulta claro que regulan situaciones diferentes, por ello se aplican a casos diferentes, tal como se colige de la comparación efectuada por la propia parte demandada en la contestación de la demanda. Por lo que no puede sostenerse que exista entre ellas contradicción alguna.

MINISTERIO PUBLICO

Representado por la Procuradora Octava Delegada en lo Contencioso, solicitó la nulidad de la norma cuestionada, al considerar evidente el exceso en que incurrió el Gobierno Nacional de la potestad reglamentaria, como en consecuencia que la norma superior dice que el beneficio de la misma consagra no es aplicable a quienes se les hubiere notificado requerimiento especial antes del primero (1) de julio de mil novecientos noventa y cinco (1995), y por su parte la disposición reglamentaria señala otra fecha, al manifestar que el beneficio no será aplicable a quienes se les haya notificado ese requerimiento antes del veintidós (22) de diciembre de mil novecientos noventa y cinco (1995).

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En el presente juicio, al cual fueron acumulados los procesos 7605, 7621, 7622, 7623 y 7624, se debate la legalidad del Numeral 1º del artículo 7º del Decreto 196 de 1996, reglamentario de la Ley 223 de 1995, norma cuyos efectos fueron suspendidos de manera preventiva por esta corporación, mediante auto de fecha dieciséis (16) de febrero de mil novecientos noventa y seis (1996), confirmado el quince (15) de marzo de este año.

La Sala tomó la decisión de suspender provisionalmente la norma acusada, al encontrar de manera evidente y manifiesta, una contradicción entre ésta y el artículo 240 de la Ley 223 de 1995, que surgía sin necesidad de efectuar análisis de fondo por lo ostensible de la violación.

En esta oportunidad corresponde entonces entrar a resolver sobre la legalidad del acto acusado, frente a las normas superiores a que se halla sujeto, en calidad de norma reglamentaria de la Ley 223 de 1995, particularmente en lo atinente a los saneamientos.

Afirma la parte demandada que el Numeral 1º del artículo 7º del Decreto 196 de 1996 no está viciado de nulidad, en el primer lugar, porque con su expedición no se desbordó la facultad reglamentaria del ejecutivo, pues su propósito fue el de implementar la ley, para lo cual el Presidente sí tenía competencia; sin embargo olvida la demandada que a pesar que nadie discute la competencia del Gobierno para reglamentar la materia en cuestión, tal facultad no puede ser utilizada para modificar, limitar o ampliar el sentido de la ley, con el objeto de tornarla aplicable o interpretarla, ni mucho menos de llenar presuntos vacíos dejados por ella o de solucionar aparentes contradicciones entre sus normas.

En efecto, advierte la Sala que los artículos 240 y 245 de la Ley 23 de 1995 no se aprecian contrarios entre sí, sino complementarios uno del otro, interpretación que resulta corroborada por la propia Administración, quien reconoce que regulan situaciones diferentes, de manera que van dirigidos a contribuyentes que no se encuentran en las mismas circunstancias fácticas, lo que deriva en que su tratamiento tributario no pueda ser el mismo, so pena de incurrir en violación de los principios constitucionales contenidos en el artículo 363 de la Carta Política, particularmente de equidad.

La primera de las citadas normas tiene por objeto, el regular el beneficio del saneamiento respecto de los contribuyentes del impuesto sobre la renta que han cumplido con sus obligaciones, a quienes se les concede la firmeza de sus liquidaciones privadas correspondientes al año gravable 1994 y anteriores, así como la exoneración de liquidación de revisión, condiciona a que hubiesen cumplido con su deber de declarar por los años gravables de 1993y 1994 con anterioridad a la vigencia de la ley, con el pago del impuesto a su cargo determinado en tales liquidaciones con anterioridad a la misma fecha, a que no se les hubiere notificado requerimiento especial con anterioridad al 1º de julio de 1995, y tratándose de personas jurídicas a que su impuesto liquidado para 1994 no hubiese sido inferior al declarado en 1993.

Por su parte, la segunda de las nombradas va dirigida a los contribuyentes y responsables de los impuestos de renta, ventas, consumo, timbre y retención en la fuente, a quienes antes de la vigencia de la ley, es decir antes del veintidós (22) de diciembre de mil novecientos noventa y cinco (1995), se les hubiere notificado requerimiento especial, pliego de cargos, liquidación de revisión o resolución que impone sanción, que desistan de sus objeciones, recursos o acciones administrativas y acepten deber el mayor impuesto que surja de tales actos administrativos, o la correspondiente sanción, según el caso, a quienes se les beneficiará con la exoneración de parte del impuesto o de la sanción aceptada, así como del anticipo, de las sanciones, actualización e intereses correspondientes. De manera que no pueden equipararse los artículos 240 y 245 de la Ley 223 de 1995, ya que en el segundo de ellos es una norma que contempla situaciones no cobijadas por el primero, pues además de ampliar el saneamiento también para los contribuyentes y responsables de los impuestos al consumo, ventas, timbre y a los sujetos a retención en la fuente, no condicionó su aplicación al cumplimiento de los deberes de denunciar y pagar el correspondiente tributo por los años gravables de 1993 y 1994, ni a que el impuesto por el año 1994 hubiese sido mayor al del año 1993, sino que simplemente omitió estas circunstancias por estar ya reguladas en el artículo 240, para consagrar un saneamiento diferente, menos benévolo, consiste en la exoneración de parte del impuesto o de la sanción, tratándose de resolución sanción, calculados oficialmente, de la exoneración del anticipo del año siguiente, de las sanciones, diferentes de la nombrada, actualización de intereses etc., al cual podría accederse si el contribuyente a quien se le hubiere notificado antes de la vigencia de la ley, vale decir, antes del veintidós (22) de diciembre de mil novecientos noventa y cinco (1995), requerimiento especial, pliego de peticiones, liquidado de revisión o resolución que impone sanción, desiste totalmente de las objeciones, recursos o acciones administrativas y admite deber el mayor impuesto que surge de tales actos.

De suerte que no tiene razón la parte demandada, al fundamentar toda su defensa en la contrariedad de tales disposiciones de carácter legal, que como se anotó, regularon de manera distinta, situaciones diferentes, haciendo inconfundible cuándo debe aplicarse cada una de ellas.

Bajo los anteriores parámetros, aclara la Sala que no pueden ser de recibo de las explicaciones de la parte demandada, pues en aras de solucionar una presunta contrariedad que como se evidenció anteriormente, nunca existió, el reglamento no podía entrar a suprimir los alcances de la ley para retarle eficacia y aplicabilidad al artículo 240 de la Ley 223 de 1995 y tornar como únicamente aplicables las disposiciones del artículo 245ibidem e igualar las condiciones de los contribuyentes cumplidos y no cumplidos en las de estos últimos, como si todos no hubieren cumplido con los deberes básicos de presentación de la declaración y pago del impuesto, para que sólo pudieran acogerse al saneamiento de impugnaciones, pasando por alto que fue emanada del Congreso, la que estableció una diferencia entre ellos, con el único propósito de otorgarle un tratamiento más favorable a los contribuyentes que hubiesen cumplido con sus obligaciones.

En efecto, la Ley 223 de 1995 en los artículos tantas veces citados, dispuso:

"Artículo 240. Saneamientos de contribuyentes que han cumplido sus obligaciones.

Los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que hubieren presentado las declaraciones de renta y complementarios correspondientes a los años gravables de 1993 y 1994, con anterioridad a la vigencia de esta ley, y hayan pagado el impuesto a su cargo determinado en las respectivas liquidaciones privadas con anterioridad a la misma fecha, tendrán derecho a que se les exonere de liquidación de revisión por los años gravables 1994 y anteriores, y a que las declaraciones por tales períodos queden en firme, sin perjuicio de la práctica de la liquidación de corrección aritmética, cuando ella sea procedente.

Parágrafo 1º. El beneficio a que se refiere este artículo no será aplicable a quienes antes del primero (1) de julio de mil novecientos noventa y cinco (1995) se les hubiere notificado requerimiento especial, en relación con el impuesto objeto del requerimiento.

Parágrafo 2º. Cuando el contribuyente no hubiere estado obligado a declarar por 1993, las exigencias de que trata este Artículo sólo operarán para el año de 1994.

Parágrafo 3º. En relación con el año gravable 1994, las personas jurídicas deberán, para gozar del beneficio por tal año, haber declarado un impuesto a cargo no inferior al declarado en 1993.

Parágrafo 4º. Las liquidaciones oficiales no pagadas por impuesto de timbre sobre contratos de concesión y distribución, que se ejecuten mediante el sistema comercial de facturas, o las resoluciones de sanción por no declarar los valores de tales contratos, no serán exigibles ni aplicables.

Para los efectos del impuesto de timbre, a los contratos de concesión y distribución que se ejecuten mediante el sistema de factura comercial del (sic) que trata el Artículo 944 del Código de Comercio, se aplicará la exención del Numeral 44 del Artículo 530 del Estatuto Tributario" (destaca la Sala).

"Artículo 245. Saneamiento de impugnaciones

Los contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta, consumo, ventas, timbre y retención en la fuente, a quienes se les haya notificado antes de la vigencia de esta ley, requerimiento especial, pliego de cargos, liquidación de revisión o resolución que impone sanción, y desisten totalmente de las objeciones, recursos o acciones administrativas, y acepten deber el mayor impuesto que surja de tales actos administrativos, o la correspondiente sanción, según el caso, quedarán exonerados de parte del mayor impuesto aceptado, así como del anticipo del año siguiente al gravable, de las sanciones, actualización e intereses correspondientes, o de parte de la sanción, su actualización e intereses según el caso.

Para tal efecto dichos contribuyentes deberán presentar un escrito de desistimiento ante la respectiva Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales y antes del primero (1) de abril de mil novecientos noventa y seis (1996), en el cual se identifiquen los mayores impuestos aceptados o sanciones aceptadas y se alleguen la siguientes pruebas:

a) La prueba del pago de la liquidación privada del impuesto de renta por el año gravable 1994 y la del pago de la liquidación privada correspondiente al período materia de la discusión, relativa al impuesto objeto del desistimiento, o de la sanción aceptada.

b) La prueba del pago, sin sanciones, actualización intereses, ni anticipo del año siguiente al gravable del 25% de la sanción sin intereses ni actualización, que se genere en el pliego de cargos o en el acta de inspección de libros de contabilidad, en el evento de no haberse notificado acto de determinación oficial del tributo o resolución sancionatoria.

c) La prueba del pago, sin sanciones, intereses, actualización, ni anticipos del año siguiente al gravable, del 50% del mayor impuesto determinado por al Administración de Impuestos, o del 50% de la sanción sin intereses ni actualización en el evento de haberse notificado acto de determinación oficial del tributo o resolución sancionatoria.

Parágrafo 1º. Los contribuyentes cuyas reclamaciones y demandas se encuentren dentro del término de caducidad para acudir ante los Tribunales de lo Contencioso Administrativo y no lo hubieren hecho, podrán acogerse a lo previsto en el literal c) de este artículo, para lo cual presentará el correspondiente escrito ante la respectiva Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Parágrafo 2º. Las manifestaciones y desistimientos de que trata este artículo, tienen el carácter de irrevocables.

Parágrafo 3º. Cumplidas las exigencias de este artículo, se dará por terminado el proceso y se ordenará el archivo del expediente" (destaca la Sala).

En relación con el argumento según el cual la norma acusada se ajustó al artículo 363 de la Carta Política, al responder al principio de equidad y equiparar el tratamiento fiscal de los contribuyentes, llama la atención de la Sala que el ejecutivo por medio de un Decreto Reglamentario pretenda enmendar una presunta inconstitucionalidad derivada de la norma legal, pasando por alto los mecanismos consagrados en la propia Carta Política para tal efecto y el límite de sus propias facultades al expedir este tipo de actos administrativos, que si bien pueden hacer aplicables una norma legal, no pueden modificar su alcance, para equiparar contribuyentes cuyo tratamiento legal era diferente, ni solucionar presuntos vicios de inconstitucionalidad. Mediante reglamento no es posible dejar sin efecto una norma expedida por el Congreso, en aras de tornarla operante y ajustarla a la Carta Política.

Tampoco puede afirmarse que la norma reglamentada refleja la finalidad de la norma reglamentada, pues además que la modificó abiertamente, debe recordarse que no es válido acudir al espíritu de la ley como principio de interpretación, cuando su texto es claro.

Conforme a lo anterior es claro que el Gobierno Nacional al expedir la norma acusada desbordó las facultades consagradas en la Constitución para el efecto, al excluir del saneamiento tributario relativo a la firmeza de la liquidación privada, a los contribuyentes que fueron destinatarios de requerimiento especial con posterioridad al primero (1) de julio de mil novecientos noventa y cinco (1995) y antes del veintidós (22) de diciembre del mismo año, motivo por el cual la Sala declarará su nulidad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

DECLARASE la nulidad del Numeral 1º del artículo Séptimo, del Decreto Reglamentario 196 de 1996, cuyo texto es el siguiente:

"1. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios a quienes se les hubiere notificado requerimiento especial antes del veintidós (22) de diciembre de mil novecientos noventa y cinco (1995) de acuerdo con lo establecido en el Inciso Primero del Artículo 245 de la Ley 223 de 1995, quienes podrán acogerse al saneamiento de impugnaciones siempre y cuando cumplan las condiciones establecidas para acceder a él".

Afectaciones realizadas: [Mostrar]

Cópiese, notifíquese, comuníquese, y archívese. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

Consuelo Sarria Olcos, Presidente (ausente), Germán Ayala Mantilla, Delio Gómez Leyva, Julio E. Correa Restrepo.

Carlos Alberto Flórez Rojas, Secretario.