Fecha Providencia | 28/01/1994 |
Sección: CUARTA
Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA
Norma demandada: Demanda de nulidad del artículo 3° del Decreto Reglamentario No. 1372 del 20 de agosto de 1992, expedido por el Gobierno Nacional, por medio del cual se reglamentó parcialmente la Ley 6a. de 1992, el Estatuto Tributario y se dictaron otras disposiciones.
Demandante: MAURICIO ARANGO RESTREPO
CONTRATO DE VENTA / VENTA - Actos Similares /HECHO GENERADOR / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS
Desde el punto de vista del impuesto a las ventas la tipificación del contrato de venta, se daría siempre y cuando ocurran "el evento descrito en el literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario, según el cual, se considera que hay venta, por lo mismo causación del gravamen, en: "c) las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles o a servicios no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados o procesados por quien efectúa la incorporación" pues en este caso, éste responsable transfiere el dominio de un bien corporal mueble gravable por supuesto, sobre el valor total de las operación, según lo ordena el artículo 447 del Estatuto Tributario.
CONTRATO DE SERVICIOS AUTONOMOS / ACTIVIDAD DE CONSTRUCCION / SERVICIO GRAVADO / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS
No se entiende cómo el artículo 3º del Decreto 1372 de 1992 puede contrariar los artículos 201 y 202 del Estatuto Tributario, por el contrario ellas son armónicas con el ordenamiento legal contenido en la disposición acusada en cuanto contienen la "prestación de servicios" que es el hecho generador del impuesto a las ventas, y elemento esencial en dichos contratos autónomos, los cuales dada su naturaleza son susceptibles de aplicar en la industria de la construcción, para efectos de determinar el impuesto de renta en esta actividad. Por tanto, lejos de contrariar la disposición acusada confirma su legalidad puesto que la actividad constructora involucra la prestación de servicios que establece la ley como hecho generador del impuesto a las ventas.
CONTRATO DE CONSTRUCCION / BASE GRAVABLE / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS
La expresión "valor total de la operación" corresponde al valor total de la remuneración que obtenga el responsable por el servicio prestado lo cual resulta acorde con el hecho generador del impuesto en este evento relacionado con la actividad de "prestación de servicios" y con en el nuevo tratamiento que la Ley 6ª da este hecho generador del impuesto a las ventas. Así las cosas del artículo 3º. Del Decreto 1372 de 1992, que establece la base gravable en los servicios originados en los contratos de construcción de bien inmueble, no modifica la base gravable que de manera general establece el artículo 447 del Estatuto Tributario, sino que por el contrario la precisa o determina en la parte que corresponde a la contraprestación o remuneración por el servicio que involucra este tipo de contratos, llámese honorarios o utilidades para el constructor, con lo cual la base gravable sigue circunstancia al ingreso percibido.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSOS ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA
Santafé de Bogotá. D.C., enero veintiocho (28) de mil novecientos noventa y cuatro (1994)
Radicación número: 4389
Actor: MAURICIO ARANGO RESTREPO
Referencia: Autoridades Nacionales . Fallo
El ciudadano MAURICIO ARANGO RESTREPO en ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demandó la nulidad del artículo 3° del Decreto Reglamentario No. 1372 del 20 de agosto de 1992, expedido por el Gobierno Nacional, por medio del cual se reglamentó parcialmente la Ley 6a. de 1992, el Estatuto Tributario y se dictaron otras disposiciones.
No observándose causal de nulidad alguna en el proceso, entra la Sala a dictar sentencia.
1. - EL ACTO ACUSADO
Se trata del artículo 3° del Decreto 1372 del 20 de agosto de 1992 que dispuso:
"Artículo 3° Impuesto sobre las ventas en los contratos de construcción de bien inmueble.
"En los contratos de construcción de bien inmueble, el impuesto sobre las ventas se genera sobre la parte de los ingresos correspondiente a los honorarios obtenidos por el constructor. Cuando no se pacten honorarios el impuesto se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor. Para estos efectos, en el respectivo contrato se señalará la parte correspondiente a los honorarios o utilidad, la cual en ningún caso podrá ser inferior a la que comercialmente corresponda a contratos iguales o similares."
"En estos dos eventos, el responsable sólo podrá solicitar impuestos descontables por los gastos directamente relacionados con los honorarios percibidos o la utilidad obtenida, que constituyeron la base gravable del impuesto; en consecuencia, en ningún caso dará derecho a descuento el impuesto sobre las ventas cancelando por los costos y gastos necesarios para la construcción del bien inmueble."
2. - LA DEMANDA
La demanda pretende la nulidad del artículo antes descrito formulándole cargos de inconstitucionalidad e ilegalidad, que se resumen así:
1. - Violación del artículo 420 y concordantes del Estatuto Tributario y la ley 6a. de l.992.
Alega el actor que la ley 6a. en parte alguna impone el gravamen a las ventas a los contratos de construcción de bienes inmuebles "menos aún cuando se trata de los contratos previstos en el artículo 2053 del Código Civil, en los cuales, " el artífice suministra la materia para la confección de una obra material", por la simple razón de que ahí no se trata de la prestación de un servicio, sino de la venta de un bien corporal inmueble." Por lo mismo, el contrato de bienes corporales inmuebles, que no es un servicio para el demandante, no está incluido en la lista de excepciones del artículo 25 de la ley 6a. de 1992, y el artículo 420, literal a) del Estatuto Tributario, conforme al cual el impuesto sobre las ventas se aplicará a las ventas de bienes corporales muebles.
Además, el actor teniendo en cuenta el artículo 1° del decreto demandado, que define lo que es servicio para efectos del impuesto sobre las ventas y el artículo 1849 del Código Civil, considera que: "el contrato de construcción en el cual el artífice suministra la materia, es un contrato que tiene por objeto una obligación de dar y no de hacer que es lo que caracteriza el contrato de servicio por la misma definición del decreto".
2. - Violación del artículo 338 de la Constitución Nacional.
En cuanto se "está imponiendo una contribución a la industria de la construcción, pues tal gravamen no aparece en parte alguna de la ley 6a. como tampoco en las anteriores disposiciones sobre el tema contenidas en el Estatuto Tributario".
Entonces, la construcción de bienes inmuebles mediante contrato en el cual el artífice suministra la materia, está excluida del impuesto sobre las ventas por tratarse de una venta de bien inmueble.
Además, lo dispuesto en el artículo acusado constituye "una iniciativa del gobierno para la creación de un nuevo impuesto sobre las utilidades, lo que a todas luces es no solamente inconstitucional, sino reñido con elementales principios democráticos, vigentes hoy en la casi totalidad del mundo conocido".
3. - Violación del artículo 189 numeral 11 de la Constitución Nacional.
Considera que en ejercicio de la potestad reglamentaria no puede el Presidente de la República so pretexto de ejecutar la ley, incluir en los decretos reglamentarios materias no contempladas en la ley que dice reglamentar, más aún, cuando en éstas no se habla de los contratos de construcción de bienes inmuebles como sujetos del impuesto sobre las ventas "y, como es apenas lógico, no se fijan los sujetos activos y pasivos ni las base (sic) gravables ni las tarifas".
4. - Violación del artículo 14 de la ley 4a. de 1964.
Establece ésta disposición que "La industria de la construcción y los estudios de ingeniería y arquitectura en todas sus ramas, son actividades útiles y necesarias..."
Por tanto, el reglamento que califica de prestación de servicios a la construcción de bienes inmuebles, "se aparta de la clasificación que la ley 4a. de 1964 en su artículo 14 da a la construcción de las actividades económicas."
Sostiene el actor que, " en el lenguaje económico se utilizan los términos industria y servicio para referirse a dos actividades completamente diferentes. En efecto, quien presta un servicio no está procediendo a la producción de una cosa tangible, objeto este de la industria. Es claro que la industria tiene que valerse de servicios de ingeniería, de arquitectura, de abogacía, etc., pero su objetivo final no es la prestación de un servicio, sino como lo define la Real Academia, el conjunto de operaciones materiales para la obtención o transformación de uno o varios productos naturales. Es precisamente lo que hace la industria de la construcción: la ejecución de una serie de operaciones para la transformación de unas materias primas: hierro, cemento, arena, asfalto, materiales de construcción etc., en una obra que puede ser un edificio, un puente, una carretera, un puerto, un aeropuerto, etc."
5. - Violación del artículo 202 del Estatuto Tributario.
Hace alusión a ésta norma en el sentido de que en ella se da el calificativo de industria de la construcción, para hacer la diferenciación entre ésta actividad y la de prestación de servicios. "Esta diferenciación se comprueba a primera vista, con la simple consulta del artículo anterior, el 201 que, conforme a su título, contiene normas para la liquidación de impuestos de renta en los contratos de servicios autónomos".
"Dentro de la lógica más elemental, se concluye que sí la ley hubiese considerado como contratos de servicios los que celebra la industria de la construcción, no habría sido necesario hacer extensiva a éstos las normas dictadas para aquellos".
6. - Violación a los artículos 163 y 81 del Decreto Extraordinario 222 de 1983.
En cuanto, estos artículos definen claramente lo que es un contrato de obras públicas y lo que entiende por contrato de servicios, y que sin duda se trata de dos contratos distintos, "circunstancia ésta que inhibe a actos diferentes de la ley y de orden inferior, como son los decretos reglamentarios, tener como servicio lo que la ley ha denominado contrato de obra."
7. - Violación de los artículos 2.053 y 2.063 del Código Civil.
Si la legislación Civil tipifica los contratos de obra, en forma distinta de los contratos de servicios, "no es dable, pues, a los reglamentos dictados por el ejecutivo dar denominaciones diferentes a las previstas en la ley para los contratos", toda vez, que el artículo 2053 determina que clase de contrato es aquél en el cual la materia es suministrada por la persona que encarga la obra, y el 2063 define y reglamenta los servicios inmateriales.
8. - Violación del artículo 150 numeral 1°, de la Constitución Nacional.
"Es manifiesto que el artículo 3° del Decreto 1372 pretende interpretar por la vía de la reglamentación, el Estatuto Tributario y la ley 6a. que lo modifica, en el sentido de decir que los contratos de construcción de bienes inmuebles son contratos de servicio y por consiguiente sujetos a IVA".
Para el demandante la interpretación de la ley no le corresponde a la rama ejecutiva del poder público, sólo es privativo del legislador, de acuerdo con el artículo 150 de la Constitución Nacional, como tampoco le es dable al gobierno adicionar las leyes, porque equivaldría a hacer una reforma, facultad igualmente reservada al legislador.
9. - Violación del artículo 84 del Código Contencioso Administrativo.
En cuanto la norma acusada es nula, por extralimitación de lo contenido en la ley que dice reglamentar, al disponer que "los contratos de construcción de bienes inmuebles como hecho generador de impuesto a las ventas, IVA, sin que en ley alguna se mencione tal acto jurídico como hecho generador".
10. - Violación del artículo 317 de la Constitución Nacional.
El actor en escrito de adición de la demanda, consideró, que "El impuesto que trata de imponer el decreto reglamentario sobre la propiedad inmueble, es abiertamente inconstitucional, ya que el artículo 317 de la Constitución Política prescribe que "solo los municipios podrán gravar la propiedad inmueble", y el IVA es un impuesto Nacional.
3. - SUSPENSION PROVISIONAL
El demandante solicitó ante ésta Corporación la suspensión provisional de los efectos jurídicos del acto acusado, que fue negada mediante auto del 9 de octubre de 1992. Decisión que fue recurrida por el actor, y confirmada por auto del 22 de enero de 1993.
4. - LA PARTE DEMANDADA:
Concurrió a la defensa de la legalidad de la norma acusada la apoderada del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, para manifestar su oposición a la acción interpuesta, afirmando que:
a) No hay violación de los artículos 420, 437 y 476 del Estatuto Tributario modificados por la ley 6a. de 1992, ni del artículo 447 ibídem.
Argumenta que "Los elementos sustanciales de la obligación tributaria en materia de impuestos sobre las ventas, están claramente definidos en la ley y concretamente respecto de los servicios", así: el artículo 420 del E.T. modificado por la ley 6a. de 1992, artículo 25, dentro de los hechos generadores del impuesto sobre las ventas estableció, "b) La prestación de servicios en el territorio Nacional"; el artículo 437 del mismo Estatuto, igualmente modificado por el artículo 25 de la ley 6a., que señaló que los responsables del impuesto a las ventas fueran entre otros "c) Quienes presten servicios" y finalmente la norma del 447 que no fue modificada por la ley 6a. y que señaló que la base gravable en la prestación de servicios sea el valor total de la operación.
Expresa que en el artículo 476 del E.T., se señalan taxativamente los servicios excluidos del gravamen, como el del numeral 7°, que excluyó "los servicios de arquitectura e ingeniería vinculados únicamente con la vivienda hasta dos mil trescientos (2.300) UPACS". En éste punto, afirma categóricamente la apoderada que los servicios de arquitectura e ingeniería vinculados a la vivienda están sujetos al gravamen, excepto los mencionados en éste numeral, siendo responsable quienes presten el servicio de arquitectura e ingeniería y la base gravable estará constituida por el valor total de la remuneración percibida.
Por lo mismo concluye, que existen diferentes modalidades de contratación, reglamentadas por el Decreto 222 de 1983, y el artículo 2053 y s.s. del Código Civil, que les permite a las partes pactar distintas formas y condiciones de remuneración, sin perjuicio de las obligaciones fiscales y gravámenes tributarios.
Además, que la base gravable fijada por la norma acusada es concordante con el artículo primero del mismo decreto demandado, que definió lo que se considera por servicio para efectos tributarios así: "...toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica o por una sociedad de hecho sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer; sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración"(subraya fuera del texto)".
Se opone a la afirmación del demandante en el sentido de considerar que "el contrato de bien inmueble se ha elevado en virtud de reglamento o a (sic) hecho generador del impuesto, porque en primer término eso no expresa la norma acusada y de otra parte, porque un contrato se define jurídicamente como un documento, contentivo de derechos y obligaciones que pueden tener origen en diferentes hechos, esto es que a la ocurrencia de determinado hecho se atribuye una consecuencia no sólo enmarcada en los términos del contrato sino respecto de las obligaciones fiscales, que la ley define en virtud de un hecho específico contenido en el contrato como es en el caso concreto la prestación de un servicio por parte del constructor..."
b) Tampoco hay violación de los artículos 201 y 202 del Estatuto Tributario.
En cuanto éstas normas se refieren específicamente al impuesto de renta e implican el reconocimiento de una realidad económica, cual es el de referirse a la actividad constructora como una industria, que en manera alguna incide en la legalidad de la norma acusada.
Por el contrario, considera que éstas normas respaldan la legalidad del artículo 3° del Decreto 1372 de 1992, al referirse a la prestación de servicios "que es el hecho generador del impuesto sobre las ventas como elemento esencial de los contratos autónomos esto es que tal hecho es inherente a la contratación, sin perjuicio de su modalidad porque precisamente por autónomo se entiende la libertad de contratar libertad que no excluye la actividad constructora y que desde luego justifica los términos del artículo 202 del E.T., esto es que la forma especial de determinación de la renta señalada para contratos autónomos le es aplicable".
c) No se vulnera el artículo 2053 del Código Civil.
Para la apoderada, independientemente de la naturaleza jurídica atribuida por la legislación civil al contrato de construcción de bien inmueble o contrato de confección de obra, considerado como venta o arrendamiento, dice que la legislación tributaria no pretende desvirtuarla, ni modificarla, ni interpretarla, sino que sólo le interesa de la ejecución del servicio la "contraprestación económica para el artífice que él puede denominar honorarios o utilidad". Es decir, para la demandada se "trata de dos hechos generadores, uno la prestación del servicio y otro, la venta, el primero gravado con el IVA y el segundo excluido, hechos que convergen en un mismo acto jurídico pero que no pueden confundirse para efectos del gravamen". Y es por esta razón que la norma acusada prevé que en el respectivo contrato se señale la parte correspondiente de los honorarios o utilidades, "precisamente para precisar el alcance de la norma y facilitar su aplicación.
5. ALEGATOS DE CONCLUSION:
La Demanda
La apoderada de la entidad demandada en su escrito de conclusión, prácticamente se está a las razones expuestas en la contestación de la demanda.
Agrega que las disposiciones del decreto 222 de 1983 y los artículos 2053 y 2063 del Código Civil, en manera alguna se dirigen a regular las relaciones entre las partes contratantes y el Fisco Nacional, sino a regular la contratación administrativa y privada. "De acuerdo a lo anterior las disposiciones que dicen violadas, no pueden aducirse como un obstáculo para la reglamentación de normas fiscales en virtud de las cuales se deduce sin esfuerzo alguno, que los servicios de los constructores vinculados a la vivienda de menos de 2.300 UPACS constituyen un hecho generador del impuesto a las ventas." "Porque es clara la delimitación que existe entre las normas tributarias y las normas que regulan en forma específica otras materias."
"Así, la disposición acusada puede legítimamente referirse a una relación específica entre las varias que pueden aparecer en las convenciones de construcción para capturar de ellas aquellos elementos que interesen a la legislación tributaria, cuando la naturaleza y contenido de los mismos corresponden a elementos que la ley define como constitutivos de una obligación tributaria; sin que ello implique desafiar, modificar o interpretar los elementos definidos por las disposiciones que regulan otras materias."
Finalmente. precisa la constitucionalidad de la disposición demandada al decir: "no puede entenderse cómo puede configurarsse (sic) la pretendida violación al citado mandato constitucional, cuando partiendo de los mismos elementos definidos en la ley esto es, la prestación de servicios como hecho, generador del IVA, los responsables del impuesto, o sea quienes prestan servicios gravados, la base gravable, esto es la totalidad del valor percibido a título de remuneración del servicio, y el carácter de gravados que a los servicios vinculados con la construcción, atribuye la ley por exclusión al contenido del artículo 476 del E.T., la norma acusada se limita a precisar dichos elementos partiendo de una modalidad específica de contratación, esto es la construcción del bien Inmueble, que conforme a las disposiciones que la rigen contienen los mismos elementos que interesan a la legislación tributaria como son : un responsable que corresponde a las partes un hecho generador la prestación del servicio de construcción, y una base gravable, esto es la parte que corresponde en todo contrato al precio o valor de la remuneración, partiendo de un principio general que consagra el derecho civil, esto es que el contrato de confección de obra material excluye la gratuidad, como se deduce del contenido del artículo 2054 del C.C. hasta el punto de presumirse el precio a falta de fijación por las partes."
EL MINISTERIO PUBLICO
Representada por la Procuradora Delegada Sexto ante el Consejo de Estado, conceptúa no acceder a las súplicas de la demanda, por cuanto el contrato de construcción de bienes inmuebles, no escapa al impuesto sobre las ventas teniendo en cuenta que la ley 6a. de 1992, extiende el tributo "a la prestación de los servicios en el territorio Nacional", salvo las taxativas exclusiones del artículo 25. Expresa, en cuanto a la afirmación del demandante en el sentido de señalar que el contrato de construcción de bienes inmuebles, se reputa venta, en los términos del artículo 2053 del C.C., es cierta, " siempre que a esto concurra el evento previsto en el numeral c) del artículo 421 del Estatuto Tributario, según el cual, se considera que hay venta y por lo mismo, causación del gravamen, en : " c) Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles o a servicios no gravados cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados o procesados por quien efectúa la incorporación", pues en éste caso, éste responsable transfiere el dominio de un bién (sic) corporal mueble, gravable por supuesto, sobre el valor total de la operación, según lo ordena el artículo 447 del Estatuto Tributario."
En el caso contrario, dice, en donde tanto los bienes muebles y el trabajo se incorporan a la construcción," no se han producido por el artífice de la obra, sino que son adquiridos en el comercio para adherirlos materialmente a otro bien, frente a esta variación en la modalidad del contrato, creemos, que como en el caso en que el ejecutor de la obra, sin aportar a ella materiales, obtiene por su servicio la remuneración respectiva, también en esta eventualidad, el impuesto a las ventas recae sólo sobre el valor del servicio pactado, tal como lo establece la norma acusada".
CONSIDERACIONES DE LA SALA
El artículo 3° del Decreto 1372 del 20 de agosto de 1.992, por medio del cual se reglamentó parcialmente la ley 6a. de 1.992, cuya nulidad se impetra en este proceso, ha sido objeto de debate en proceso anterior, expediente No. 4415, Actor: Pedro Silvio Pulido Pinto, sentencia del 19 de noviembre de 1.993, dentro del cual fue negada la nulidad pedida.
Como quiera que en el presente proceso la petición de nulidad se fundamenta en cargos diferentes, es procedente de conformidad con lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 175 del Código Contencioso Administrativo, examinar las nuevas causas de nulidad invocadas.
Así, pues, entra la Sala a decidir de fondo sobre la norma cuya nulidad nuevamente ha sido solicitada, por vulnerar disposiciones constitucionales y legales.
1o. Violación del artículo 420 del Estatuto Tributario y la ley 6a. de 1.992.
Como ya tuvo oportunidad de precisarlo la Sala, la ley 6a. de 1.992, introdujo algunas modificaciones sustanciales al impuesto sobre las ventas, especialmente en materia de prestación de servicios, al gravar de manera general todos los servicios prestados en el territorio nacional, salvo aquellos servicios expresamente exceptuados en la misma ley, invirtiendo de esta manera la regla que existía en esa materia consistente en gravar solamente los servicios taxativamente señalados por el legislador.
Es así, como entre las exclusiones al gravamen, señaló la mencionada ley en el numeral 7° del artículo 25, "los servicios de arquitectura e ingeniería vinculados únicamente con la vivienda hasta de dos mil trescientos (2.300) UPACS.". Lo que significa que los servicios de esta naturaleza vinculados con la vivienda que superen este límite están sometidos al gravamen, al cual como lo puntualiza la representante del Ministerio Público, no escapa el contrato de construcción de bienes inmuebles.
El artículo 1° del Decreto 1372 define el servicio como :
"...toda actividad labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución que se concreta en una obligación de hacer; sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual y que genere una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración" (Subraya la Sala)
Resulta entonces desacertado afirmar que se ha eregido como hecho generador del impuesto a las ventas los contratos de construcción de bienes inmuebles, por estar contenida la prestación del servicio del constructor en un acto jurídico determinado, lo cual como se ve es independiente, al igual que su forma de remuneración.
Ahora bien, es cierto que civilmente los contratos de confección de obra material, cuando el artífice suministra la materia prima, el contrato se reputa de venta, y naturalmente en el impuesto sobre las ventas, aquélla no es objeto del gravamen, conforme a lo estatuido en el literal a) del artículo 420 del Estatuto Tributario, pero, como lo pone de manifiesto la colaboradora fiscal, desde el punto de vista del impuesto a las ventas la tipificación del contrato de venta, se daría siempre y cuando concurran "el evento descrito en el literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario, según el cual, se considera que hay venta, y por lo mismo causación del gravamen, en: "c) las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles o a servicios no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados o procesados por quien efectúa la incorporación", pues en este caso, éste responsable transfiere el dominio de un bien corporal mueble gravable por supuesto, sobre el valor total de la operación, según lo ordena el artículo 447 del Estatuto Tributario."
En la misma forma, comparte la Sala el criterio expuesto por la colaboradora fiscal, en el evento del contratista, que es el que describe el accionante en donde éste parte del hecho "de que los bienes muebles, que junto con el trabajo se incorporan físicamente a la construcción, no se han producido por el artífice de la obra, sino que son adquiridos en el comercio para adherirlos materialmente a otro bien. Frente a esta variación en la modalidad del contrato, creemos que como en el caso en que el ejecutor de la obra, sin aportar a ella materiales, obtiene por su servicio la remuneración respectiva, también en esta eventualidad, el impuesto a las ventas recae sólo sobre el valor del servicio pactado..."
En consecuencia, a juicio de la Sala, no concurren las violaciones aducidas a las disposiciones mencionadas, tampoco de las normas del Código civil que se mencionan, ni de las normas constitucionales que señala, pues es claro que la disposición acusada corresponde a la regulación general del impuesto a las ventas, y de manera especial, al hecho generador de la prestación de servicios que en ella se reglamenta, de acuerdo con el nuevo tratamiento que la ley 6a. de 1.992 da al impuesto a las ventas en la prestación de servicios.
2o. Violación de los artículos 201 y 202 del Estatuto Tributario:
Estas disposiciones versan sobre los contratos de servicios autónomos en el impuesto sobre la renta, y su posible aplicación en la industria de la construcción.
La Sala no entiende cómo la disposición acusada puede contrariar estas disposiciones. Por el contrario, encuentra que ellas son armónicas con el ordenamiento legal contenido en la disposición acusada en cuanto contienen la "prestación de servicios" que es el hecho generador del impuesto a las ventas, y elemento esencial en dichos contratos autónomos, los cuales dada su naturaleza son susceptibles de aplicar en la industria de la construcción, para efectos de determinar el impuesto de renta en esta actividad.
Por tanto, lejos de contrariar la disposición acusada confirma su legalidad puesto que la actividad constructora involucra la prestación de servicios que establece la ley como hecho generador del impuesto a las ventas.
3o. Violación de los artículos 447 y 448 del Estatuto Tributario:
Respecto a ésta violación la Sala se pronunció en la sentencia antes citada, del 19 de noviembre de 1.993, en la cual y en lo pertinente expresó:
"...la expresión "valor total de la operación" corresponde al valor total de la remuneración que obtenga el responsable por el servicio prestado lo cual resulta acorde con el hecho generador del impuesto en este evento relacionado con la actividad de "prestación de servicios", y con el nuevo tratamiento que la Ley 6a. da a este hecho generador del impuesto a las ventas. Así las cosas el artículo 3° del Decreto 1372 de 1992, que establece la base gravable en los servicios originados en los contratos de construcción de bien inmueble, "en la parte de los ingresos correspondientes a los honorarios obtenidos por el constructor" y "cuando no se pacten honorarios el impuesto se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor", no modifica la base gravable que de manera general establece el artículo 447 del Estatuto Tributario, sino que por el contrario la precisa o determina en la parte que corresponde a la contraprestación o remuneración por el servicio que involucra éste tipo de contratos, llámese honorarios o utilidades para el constructor, con lo cual sigue la base gravable circunscrita al ingreso percibido por la prestación del servicio, sin sufrir modificación alguna, imprimiendo claridad y precisión, sobre el particular; no produciéndose ampliación de la base gravable ni confusión, como lo afirma el accionante. Precisiones que contrariamente a lo que considera el accionante, evitan gravar conceptos de origen y destinación distintos a la remuneración obtenida por la prestación del servicio de ingeniería o arquitectura por parte del constructor, que es el hecho generador del impuesto a las ventas, en este caso, cuando no están vinculados a la vivienda hasta de dos mil trescientos (2.300) UPACS numeral 7°, artículo 25 de la Ley 6a. de 1992.
Entenderlo de otra manera, sería tanto como admitir que dentro de tal base gravable quedan involucradas otras operaciones ajenas a la prestación del servicio por parte del sujeto pasivo, para el caso, los costos y gastos imputables al bien construido, conceptos sobre los cuales, obviamente, no recae el gravamen al no ser objeto del impuesto la venta de bien inmueble.
En consecuencia, la base gravable establecida en el artículo 3° del Decreto 1372 de 1992, para los servicios originados en los contratos de construcción de inmuebles, no modifica la regla establecida en el artículo 447 del Estatuto Tributario, sino que como quedó visto, la aclara sin exceder los límites previstos en la mencionada disposición, motivo por el cual no es viable acceder a la nulidad incoada por el accionante, al respecto".
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA :
Niégase la petición de nulidad incoada contra el artículo 3° del Decreto 1372 de 1992, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
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COPIESE, NOTIFIQUESE Y CUMPLASE.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de la fecha.
Guillermo Chahín Lizcano Jaime Abella Zárate
Presidente de la Sala
Delio Gómez Leyva Consuelo Sarria Olcos
Carlos A. Flórez Rojas
Secretario