Fecha Providencia | 29/04/1994 |
Sección: PRIMERA
Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA
Norma demandada: Acción de nulidad contratos artículos 1o y 2o del Decreto Reglamentario 2812 de 1991 y 1o del Decreto 2866 de 1991 expedidos por el Gobierno Nacional
Demandante: HÉCTOR RAÚL CORCHUELO NAVARRETE
ACCION DE NULIDAD POR INCONSTITUCIONALIDAD / COMPETENCIA FUNCIONAL / CONSEJO DE ESTADO / RETENCION EN LA FUENTE
El paso al nuevo orden constitucional tiene fundamental trascendencia en la tarea del control judicial que para salvaguardar y mantener la supremacía constitucional le compete a esta Corporación ejercer, pues según el art. 237 numeral 2o, se reafirma la competencia que tenía en vigencia de la Constitución derogada. En consecuencia, en cumplimiento de lo ordenado por el artículo 237 inciso 2o dé la Constitución Nacional, la Corporación deberá estudiar si evidentemente los decretos acusados infringen el ordenamiento constitucional vigente, par a lo cual se debe entonces precisar, previamente, cuál es la naturaleza y el carácter de la retención que se hace a los contribuyentes no declarantes del impuesto nacional sobre la renta, a fin de determinar si de acuerdo con la nueva Carta Constitucional, respecto de estos contribuyentes, la facultad ejercida por el Gobierno con fundamento en el Estatuto Tributario puede ser utilizada.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD / PRESIDENTE DE LA REPUBLICA - Restricción / FACULTAD IMPOSITIVA NACIONAL / OBLIGACION TRIBUTARIA - Elementos
En tiempo de paz únicamente el Congreso de manera primaria y las Asambleas Departamentales y Concejos Municipales en forma secundaria pueden imponer contribuciones fiscales, de conformidad con la ley. No es permitido al Congreso transferir esta competencia al Presidente de la República revistiéndolo de facultades extraordinarias como solía hacerlo en vigencia de la Constitución Nacional de 1886. La ley fiscal no puede ser retroactiva, de suerte que las leyes de impuestos en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben, fijar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los Impuestos. Así pues en vigencia de la nueva Constitución le está prohibido en tiempo de paz al Presidente de la República como suprema autoridad administrativa fijar las tarifas del impuesto que se cobra a los contribuyentes.
RETENCION EN LA FUENTE / TARIFA / CONTRIBUYENTE NO DECLARANTE / PRESIDENTE DE LA REPUBLICA / IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Respecto a los contribuyentes no declarantes, no hay duda de que por mandato legal - arts. 6o. y 244 del Estatuto Tributario -, el impuesto de renta es el que resulta al sumar las retenciones en la fuente, lo cual quiere decir, que el Presidente al fijar la tarifa de la retención en la fuente, consecuencialmente rija la tarifa del impuesto, que no es posible frente a lo dispuesto por el artículo 338 de la Carta. Al ser señalada la tarifa de retención para los contribuyentes no declarantes, en los decretos acusados, por el Presidente de la República, en ejercicio de la potestad reglamentaria, violó no solo el art. 121 sino el 338 de la Constitución Nacional, toda vez que se arrogó atribuciones propias del Legislador, en quien radica única y exclusivamente el poder impositivo.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA
Santafé de Bogotá, D.C., veintinueve (29) de abril de mil novecientos noventa y cuatro (1994)
Radicación número: 4015
Actor: HÉCTOR RAÚL CORCHUELO NAVARRETE
Referencia: Acción de nulidad contratos artículos 1o y 2o del Decreto Reglamentario 2812 de 1991 y 1o del Decreto 2866 de 1991 expedidos por el Gobierno Nacional. Fallo
El ciudadano HECTOR RAUL CORCHUELO NAVARRETE en ejercicio de la acción pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del Decreto 01 de 1984, demanda la nulidad de los artículos 1o y 2o del Decreto Reglamentario 2812 del 17 de diciembre de 1991 y 1o del Decreto 2866 expedido el 21 de diciembre de 1991 por el Gobierno Nacional, mediante los cuales fijó la tarifa de retención en la fuente por honorarios, comisiones y consultarías que tendrían vigencia a partir del 1o de enero de 1992.
No observándose causal de nulidad alguna en el proceso, procede la Sala a dictar sentencia.
EL ACTO ACUSADO
Son los artículos 1o y 2o del Decreto 2812 de 1991 y 1o del Decreto 2866 de 1991, que en su orden disponen:
Decreto 2812 de 1991.
"ARTICULO 1o Tarifa general de retención en la fuente para honorarios y comisiones. A partir del 1o de enero de 1992, el porcentaje de retención en la fuente a título del Impuesto sobre la Renta, sobre los pagos o abonos en cuenta que por concepto de honorarios y comisiones, hagan las personas jurídicas, las sociedades de hecho y las personas naturales que tengan la calidad de comerciantes y que en el año inmediatamente anterior tuvieren un patrimonio bruto o unos ingresos brutos superiores a ciento sesenta y ocho millones ochocientos mil pesos ($168. 800. 000. oo) de acuerdo con el artículo 368-2 del Estatuto Tributario, será del diez por ciento (10%) del respectivo pago o abono en cuenta.
"ARTICULO 2o Tarifa de retención en los contratos de consultoría y de administración delegada. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 5o. del Decreto 1354 de 1987, a partir del 1o de enero de 1992, la retención en la fuente por concepto de pagos o abonos en cuenta de contratos de consultaría que se rigen por las disposiciones del Decreto 222 de 1983, es del diez por ciento (10%). La misma tarifa se aplicará a los pagos o abonos en cuenta por concepto de honorarios en los contratos de administración delegada,, a que se refiere el artículo 14 del Decreto 2509 de 1985".
Decreto 2866 de 1991.
"ARTICULO 1o Tarifa de retención por otros ingresos tributarios a partir del 1o de enero de 1992. A partir del 1o de enero de 1992, el porcentaje de retención en la fuente a título de Impuesto sobre la Renta, sobre los pagos o abonos en cuenta que por los conceptos, a los que se refiere el inciso primero del artículo 5o. del Decreto 1512 de 1985, hagan las personas jurídicas, las sociedades de hecho, y las personas naturales que tengan la calidad de comerciantes y que en el año inmediatamente anterior tuvieren un patrimonio bruto o unos ingresos brutos superiores a ciento sesenta y ocho millones ochocientos mil pesos ($168. 800. 000. oo) de acuerdo al artículo 368-2 del Estatuto Tributario será del tres por ciento (3%) del respectivo pago o abono en cuenta".
LA DEMANDA
La demanda persigue la nulidad de los artículos transcritos al considerar que el Gobierno Nacional al expedir los Decretos 2812 artículos 1o y 2o de 1991 y 2866 de 1991 artículo 1o, violó la Constitución Nacional vigente en razón de que aumentó el impuesto sobre la renta para los contribuyentes no obligados a declarar, en cuanto para ellos eleva la tasa de tribulación del 7 al 10% y del 2 al 3%, respectivamente.
Para efectos de determinar la violación de la norma superior contenida en el artículo 338 de la Constitución Nacional distingue, entre contribuyentes declarantes y no declarantes del impuesto sobre la renta, para predecir de estos últimos, que de acuerdo con lo establecido por los artículos 244 y 594-1 del Estatuto Tributario, la retención en la fuente es impuesto y, por lo tanto, en vigencia de la Constitución Nacional de 1991, artículos 4o., 215 y 338 no tenía competencia el Presidente de la República para modificar las tarifas de retención que estaban vigentes entonces, o sea, las fijadas en el artículo 1o del Decreto 3715 de 1986 (7% para honorarios y comisiones) y 19 del Decreto 400 de 1987 (7% para los contratos de consultaría de que trata el Decreto 222 de 1983) y del 2% para otros ingresos tributarios (art. 5o. Decreto 836 de 1991).
Que siendo los Decretos 2812 y 2866 de 1991 de carácter reglamentario como ellos mismos lo enuncian, no podía el Gobierno, frente a la actual Constitución, modificar el impuesto sobre la renta por medio de un simple reglamento, y aun suponiendo que bajo la vigencia de la anterior Constitución si lo pudiera hacer, siendo la Carta Magna norma de normas, reforma y deroga toda las normas jurídicas anteriores, que le sean contrarias, no solo las de carácter constitucional sino legal o reglamentario.
Expone que según el artículo 150 numeral 12 de la Constitución Nacional, en concordancia con los citados en el a parte anterior, salvo lo dispuesto en los artículos 215 y 43 (transitorio), la facultad de establecer contribuciones fiscales corresponde única y exclusivamente al Congreso Nacional. Mal puede entonces el Gobierno hoy en día, pretender aumentar impuestos a determinados contribuyentes, so pretexto de variar unas tasas de retención, sin hacerla salvedad de que tales variaciones no rigen para contribuyentes no obligados a declarar.
Como consecuencia de lo anterior acusa al Gobierno de transgredir el artículo 121 de la Carta que impide a cualquier autoridad ejercer funciones que no le competen y en el caso de autos, el Presidente pretende ejercer funciones privativas del Congreso e igualmente desconoce el artículo 189 de la Constitución Nacional numeral 10 y 11 que te dan como función la de obedecer las leyes y por ende la Constitución, velar por su estricto cumplimiento y con su facultad reglamentaria lograr la cumplida ejecución de las leyes, pero nunca su desconocimiento.
OPOSICION
La Nación a través de su apoderada judicial se opone a las pretensiones del actor al considerar que los cargos de violación de las normas identificadas en la demanda carecen de fundamento, porque tal y como puede constatarse de la lectura de las disposiciones con carácter de ley, que dieron origen al establecimiento de la retención en la fuente sobre pagos o abonos en cuenta por concepto de honorarios y comisiones, contratos de consultaría y todos aquellos que a la fecha de expedición del Decreto 1512 de 1985 no eran objeto de retención, se facultó directamente al Gobierno para realizar los ajustes de las tarifas que debían regir, fijando el tope máximo, dentro del cual deberían establecerse las mismas.
A renglón seguido expone, cómo el artículo 134 de la Ley 81 de 1960 concedió facultades extraordinarias al Gobierno con base en los cuales se expidió el Decreto 1651 de 1961, cuyo artículo 99 facultó al Gobierno para establecer retenciones en la fuente y determinar sus porcentajes tomando en consideración la cuantía de los pagos o abonos en cuenta y las tarifas del impuesto vigentes, e igualmente el artículo Estatuto Tributario faculta expresamente al Gobierno para determinar mediante decreto los porcentajes de retención en la fuente por concepto de honorarios y comisiones, sin que en ningún caso sobrepasen el 20% del respectivo pago o abono en cuenta, norma cuyo origen se remonta al inciso 2o del parágrafo del artículo 31 de la Ley 20 de 1979.
Que así mismo, el articulo 401 del Estatuto Tributario consagró para otros pagos no sujetos a retención en la fuente, por corresponder a conceptos distintos a los existentes a la fecha de expedición de la Ley 50 de 1984, retención en la fuente cuyos porcentajes pueden ser fijados por el Gobierno, sin que se sobrepase el 3%.
Estima que tal facultad no es otra cosa que el producto del querer del legislador ordinario de transferir esta competencia al Gobierno, para que éste ejerza a su vez la atribución conferida por el artículo 120 numeral 11 de la Constitución Nacional y que la potestad ejercida por el Gobierno se ha realizado dentro de los límites señalados en la ley, disposiciones que subsisten en el régimen jurídico con posterioridad a la expedición de la Constitución Nacional de 1991 y que el de tal competencia debe ser valorado mediante el cotejo de los preceptos vigentes al tiempo en que se dio tal autorización, tal como lo definió la Corte Suprema de justicia en sentencia del 25 de noviembre de 1991, expediente 2284, cuyos apartes cita.
Invoca jurisprudencia de la Sala sobre el ejercicio de Ia potestad reglamentaria para concluir que las normas acusadas se ajustan a la normatividad jurídica bajo la cual se han expedido.
ALEGATOS DE CONCLUSION
El actor al alegar de conclusión precisa que es absolutamente cierto, como lo afirma la Corporación en el auto del 13 de marzo de 1992, que el artículo 392 del Estatuto Tributario autorizó al Gobierno para determinar los porcentajes de retención de que allí se habla y que en ningún momento se cuestionó el ejercicio de tal atribución mientras se refiera a las tarifas que conserven su naturaleza de retención en la fuente, mientras sólo sean una vía de recaudo que cuando su monto resulte excesivo, pueda ser objeto de devolución.
Que tampoco se ha manifestado que las normas acusadas violen tal o cual disposición de carácter legal y que la demanda, nada tiene que ver con el ajuste de valores absolutos expresados en moneda nacional; que lo que se demanda es la falta de competencia del Gobierno Nacional, en vigencia de la Constitución Nacional de 1991, para modificar por reglamento a través de la retención en la fuente la tarifa del impuesto a la renta de los contribuyentes no declarantes, con relación a los cuales la retención no constituye un mecanismo de recaudo sino el impuesto mismo y simultáneo.
Para mayor ilustración solicitó audiencia pública.
La apoderada de la demandada, al alegar dé conclusión reitera los planteamientos que sobre la naturaleza de la retención en la fuente expuso al oponerse a la petición de nulidad del actor. Hace un recuento de las normas que autorizan al Gobierno para fijar tales tarifas desde la Ley 81 de 1960 y el Decreto 1651 de 1961, recalcando la observancia por parte del gobierno del límite fijado en la ley, al establecer los porcentajes respectivos en los reglamentos demandados. Y reitera para reclamar la legalidad de los mismos, la sentencia de la Corte Suprema de Justicia del 19 de mayo de 1987; expediente 1508, y de noviembre 25 de 1991, expediente 2284.
EL MINISTERIO PUBLICO
Representado en esta oportunidad por el Procurador Sexto Delegado ante la Corporación, pide se denieguen las súplicas de la demanda porque consultado el texto de los artículos 392 y 401 del Estatuto Tributario, su claridad meridiana no deja duda en el sentido de que el Gobierno al expedir los Decretos Reglamentarios 2812 y 2866 de 1991, acató lo estatuido en esas disposiciones, dando cumplimiento estricto a la atribución conferida en ellos, de donde infiere, que la elevación de las tarifas de retención en la fuente, no constituye una decisión gubernamental asumida sin la autorización legal requerida.
El Congreso de Colombia al expedir la Ley 75 de 1986 concedió al Gobierno facultades extraordinarias para atender entre otras, la facultad de reformar las normas y los procedimientos dirigidos a prevenir la evasión y garantizar la efectividad en el control, recaudo y discusión de los impuestos y, a "... expedir un Estatuto Tributario de numeración continua, de tal forma que se armonicen en un solo cuerpo jurídico las diferentes formas que regulan los impuestos que administra la Dirección de Impuestos Nacionales".
Señala que de las facultades otorgadas por la ley se aprecia cómo dentro de ellas no existe parámetro, ni condición que restrinja al Gobierno para dictar medidas que obliguen únicamente a los contribuyentes declarantes, y por el contrario, la autorización es amplia para alcanzar para el sistema tributario los elementos de neutralidad y equidad, que en efecto interpretó el Gobierno al expedir el Decreto 624 de 1989 que incorpora tales tablas y el procedimiento para su determinación y los límites porcentuales dentro de los cuales el Gobierno puede determinar esas tarifas y la autorización para adoptar el procedimiento de ajuste de los valores absolutos expresados en moneda nacional en las tablas de retención.
Concluye que existe plena concordancia entre las normas de carácter legal y los decretos acusados y que por lo tanto es improcedente la declaratoria de nulidad. Que si el actor estimaba que la ley se excedió en otorgar facultades debió dirigir la impugnación contra aquella.
Con posterioridad, el actor, en escrito presentado el 3 de diciembre de 1992, enfatiza que la acción intentada es la de nulidad por inconstitucionalidad, cuya competencia, por disposición del artículo 327 de la misma Carta Política es del Consejo de Estado y no la de simple nulidad por violación de la ley por parte de los decretos acusados.
Acusa de incompetente a la Procuradora Sexta Delegada, para emitir el concepto, que tratándose de este tipo de acciones exige obligatoriamente el artículo 278-5 de la Carta, muy diferente al 277 numeral 7o., situación no prevista en el artículo 56 del Decreto 2651 de 1991.
LA AUDIENCIA PUBLICA
En auto de 9 de marzo de 1993, la Sala accedió a la solicitud de Audiencia Pública solicitada por el actor, la cual se desarrolló el 11 de agosto de 1993; en su resumen escrito las partes expresaron:
El Demandante.
"1.- El sistema de retención en la fuente nace como una simple forma de recaudo anticipado del impuesto, sin confundirse de ninguna manera con el impuesto mismo, de tal manera que si la retención no es suficiente el contribuyente debe cancelar el faltante, y si la retención es excesiva el estado deberá devolver el sobrante.
"Sus antecedentes se encuentran en el Decreto 1651 de 1961 , art. 99 y la Ley 38 de 1969, art. 2 (E.T. art, 365).
"2. - Pero luego el legislador dicta la Ley 75 de l986 y determina que el Impuesto sobre la Renta de quienes siendo contribuyentes de tal gravamen no se encuentren obligados a declarar, es igual al valor total de las retenciones que se le deban hacer. (E.T., arts. 6, 2449 594-1).
"Es entonces elemental y evidente que para los contribuyentes no declarantes Impuesto sobre la Renta es igual a la suena de las retenciones que se le deban efectuar.
"3.- Bajo estas circunstancias, entra en vigencia la Constitución de 1991 y por su artículo 338 se determina que sólo el Congreso, en el ámbito nacional y en tiempo de paz, puede establecer contribuciones fiscales y sólo él puede establecer las tarifas de los Impuestos.
"4.- En perfecta concordancia con lo anterior, la misma Constitución impide conferir facultades extraordinarias al Presidente de la República para decretar Impuestos.
"Siendo lo anterior así, nos preguntan nos, ¿podría el Congreso conferir facultades extraordinarias al Gobierno para determinar el Impuesto sobre la Renta de los contribuyentes no obligados a declarar, dentro de ciertas limitaciones, por ejemplo, siempre y cuando que la tarifa no sea inferior al 3%, ni superior al 15% Ciertamente que no.
"5.- Siendo contraria ala Constitución la facultad conferida por el artículo 392 del Estado Tributario para establecer retención - impuesto, obviamente en lo que respecta a las personas no obligadas a declarar, en tal sentido dejó de tener vigencia el mencionado artículo 392, a partir del momento en que entró a regir la nueva Constitución, de tal manera que las disposiciones cuya nulidad solicito violan directamente la Carta, ya que en el momento de dictarse no existía ya disposición legal objeto de tal reglamentación, insisto, en lo que respecta a personas no obligadas a declarar.
" 6.- Los denominados no declarantes.
"No prohíbe la ley a determinados contribuyentes que declaren; si lo estiman conveniente, bien pueden hacerlo.
"Lo que fija la ley es su NO OBLIGACION de declarar. Pero el hecho de que si lo estiman conveniente declaren no significa que por tal circunstancia su obligación tributario sustancial sea la correspondiente a los contribuyentes obligados a declarar, pues el tenor de los artículos 6 y 244 del E.T., entre otros, el impuesto para las personas no obligadas a declarar, y por lo tanto sin importar si declaran o no, es la suma de las retenciones que se les deba hacer".
La Apoderada de la Nación.
"1. LA NATURALEZA DE LA RETENCION EN LA FUENTE.
Categóricamente puede afirmarse, que la retención en la fuente no es un impuesto, ni puede llegar a confundirse conceptualmente con él, aunque sus valores, tanto el de la retención como el del impuesto a la renta a cargo, puedan, eventualmente, coincidir.
"La retención. efectuada sobre el ingreso pagado o abonado en cuenta es un mecanismo de recaudo, tal vez el principal método de recaudación del impuesto a la renta pero desde luego no es el mismo impuesto. Es uno de los varios métodos con que cuenta la Administración para lograr el pago del impuesto; otros mecanismos son, en vía de ejemplo, los acuerdos de pago, el anticipo, etc.
"La retención en la fuente nunca será un impuesto, es simplemente una figura creada por la ley, mediante la cual aquellos pagadores que tengan el carácter de retenedores, descuentan del pago o abono en cuenta al beneficiario de un ingreso gravado con el impuesto a la renta o a las ganancias ocasionales o a las remesas 1 3 una parte de ese pago o abono en cuenta, con destino a la Administración Tributar¡ a y 1 a nombre de tal beneficiario.
"En consecuencia, la finalidad de la retención en la fuente es obtener en forma gradual el recaudo del impuesto sobre la renta, de manera que en lo posible éste se pague dentro del mismo año gravable en que se. cause (Art. 367 del E.T.).
"Ahora bien, al finalizar el período gravable la suma de las retenciones efectuadas al contribuyente puede ser mayor, menor o igual que el impuesto a la renta a su cargo.
"Si resulta mayor, el contribuyente tendrá un saldo a favor; si por el contrario, es menor quedará con un saldo a cargo. Pero si coinciden los valores retenidos con el impuesto determinado, no quedarán saldos a favor ni en contra del contribuyente. Este último evento puede sucederle tanto, a un declarante como aun no declarante; al primero por coincidencia y al segundo por disposición legal.
"En este último caso, los contribuyentes no tienen sobrantes ni faltantes de retención en la fuente frente al pago de sus impuestos; las cifras por uno y otro concepto son iguales, lo cual no implica que jurídicamente se equiparen impuesto y retención, que sean la misma cosa.
"Estas consideraciones llevan a establecer claramente que, la fijación de los porcentajes de retención en la fuente, es bien distinta a la determinación de las tarifas impositivas. Aquellas pueden ser señaladas por el Gobierno Nacional mediante decretos reglamentarios, máxime cuando hace uso de expresas facultades otorgadas por la ley, como ocurrió en los decretos reglamentarios acusados, como se expresará más adelante.
" Puede, entonces, concluirse sin lugar a dudas que, cuando el Gobierno Nacional reglamenta los porcentajes de retención en la fuente, haciendo uso de expresas facultades legales, no vulnera las facultades del Congreso para crear impuestos.
"2.- VIABILIDAD DE FIJAR PORCENTAJES DE RETENCION EN LA FUENTE MEDIANTE DECRETOS REGLAMENTARIOS.
"Es perfectamente ajustado a la Constitución y por supuesto, a la Ley, señalar los porcentajes de retención en la fuente mediante decretos, partiendo de la autorización dada al Gobierno Nacional por la Carta Fundamental en el artículo 189 numeral 11.
"Constituye un axioma jurídico, la obligatoriedad que tiene el Gobierno de desarrollarla ley para hacerla aplicable; por lo cual, el presidente de la república en acatamiento de la facultad reglamentaria dictó los Decretos 2812 y 2866 de 1991, en cuyas disposiciones se está limitando, simplemente, a dar cumplimiento estricto a aquellas normas con fuerza de ley que desde el año de 1960, con la Ley 81, te han permitido fijar las tarifas de retención en la fuente con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la renta, tomando en consideración los siguientes puntos, según la Ley 38 de 199:
"- Cuantía de los pagos o abonos.
"- Tarifas vigentes del impuesto sobre la renta, y
"- Cambios legislativos que tengan incidencia en este tema.
" Normas reglamentarias vs. normas reglamentadas.
"a) Los artículos 1o y 2o del Decreto 2812 de 1991, tratan en su orden, de las tarifas de retención en la fuente para honorarios y comisiones en general y de los honorarios en contratos de consultaría y de administración delegada, en particular.
"Su antecedente inmediato, con fuerza de ley, es el artículo 392 del E.T,. que señala la obligatoriedad de efectuar retefuente en los pagos o abonos en cuenta por concepto de honorarios, comisiones, servicios y arrendamientos.
"Respecto de los conceptos de honorarios, comisiones, servicios y arrendamientos, dice: "... el Gobierno determinará mediante decretos los porcentajes de retención... sin que en ningún caso sobrepasen del 20% del respectivo pago.
Tratándose de servicios no profesionales la tarifa no podrá sobrepasar el 15% del respectivo pago o abono en cuenta".
"El antecedente mediato de esta facultad al Gobierno es el parágrafo 2o del artículo 31 de la Ley 20 de 1979, ley que autorizó al Gobierno para ejercer una competencia propia la cual recobró vigencia cuando fue declarado inexequible el artículo 65 del Decreto Extraordinario 3803 de 1982. Dicho parágrafo dice: "El Gobierno determinará mediante decreto, los porcentajes de retención de acuerdo con lo estipulado en el artículo 2o de la ley 38 de 1969, sin que en ningún caso sobrepasen el 20% del respectivo pago".
"Por su parte, el artículo 86 de la Ley 9a. de 1983, es el antecedente mediato de la fijación de la retención en la fuente por servicios. Dice así: "El Gobierno determinará los porcentajes de retención en la fuente en el caso de rendimientos financieros y servicios no profesionales, sin que sobrepasen el quince por ciento (15%) del respectivo pago o abono en cuenta".
"b) Por su parte, el artículo 1o del Decreto 2866 de 1991 establece la tarifa de retención en la fuente por otros ingresos tributarios diferentes a los establecidos al momento. de la expedición de la Ley 50 de 1984.
"Su antecedente inmediato con fuerza de ley, es el artículo 401 del E.T. el cual señala que el Gobierno podrá establecer retenciones en la fuente sobre pagos o abonos en cuenta por estos conceptos sin que excedan el 3%.
"El antecedente mediato es el artículo 16 de la Ley 50 de 1984, que señala: Sin perjuicio de las retenciones contempladas en las disposiciones vigentes, el Gobierno podrá establecer retenciones en la fuente sobre pagos o abonos en cuenta, susceptibles de constituir ingreso tributario para el contribuyente del impuesto sobre la renta, que hagan personas jurídicas y sociedades de hecho.
"Los porcentajes de retención no podrán exceder del tres por ciento (3%)......".
"Como bien se colige en este punto,- las disposiciones demandadas se han limitado a cumplir estrictamente las normas reglamentadas sin excederías ni limitarlas, independientemente de que se apliquen a los declarantes y a los no declarantes del impuesto sobre la renta, puesto que las normas superiores no hacen distinción alguna frente a la retención en la fuente.
"3. AUSENCIA DE VIOLACION DE NORMAS CONSTITUCIONALES.
"Si bien, el origen mediato e inmediato de las normas demandadas se encuentra. En disposiciones con fuerza de la ley vigentes desde antes de la existencia de la actual Constitución Política, éstas no la contrarían de manera alguna; por el contrario, la acatan y obedecen cabalmente. Pero antes de enfrentarías con las disposiciones de la C.P. de . 1991, vale la pena destacar que ellas se dictaron bajo el cumplimiento estricto de la Constitución Nacional de 1886, aunque, este aspecto no es mencionado en la demanda.
"El legislador ordinario mediante la Ley 81 de 1. 960, la Ley 20 de 1979, la Ley 9 de 1983, la Ley 50 de 1984 y la Ley 75 de 1986 otorgó directamente al Gobierno Nacional la facultad de manejar la figura de la retención en la fuente, atendiendo las circunstancias precisas que obraran en un momento determinado, para no sólo señalar los porcentajes aplicables a los ingresos pagados o abonados en cuenta a título de retención en la fuente, sino lo que es más llegó hasta autorizarla a establecer otros conceptos de ingresos susceptibles de tal tratamiento.
"Así fue como en desarrollo de esas precisas autorizaciones legales el Gobierno dictó decretos fijando los porcentajes de retención en la fuente dentro de los parámetros impuestos por el Congreso.
"Reiterada ha sido la jurisprudencia cuando se trata del análisis de la constitucionalidad de leyes o decretos dictados antes del tránsito constitucional, en el sentido de tomar la normatividad vigente al momento de su expedición, en aras de la certeza y seguridad jurídicas.
"Las disposiciones legales demandadas se expidieron en vigencia de la Carta Fundamental de 1886 ajustándose a los principios consagrados en la misma, atendiendo las formalidades a las que estaban sujetas y teniendo en cuenta que no existía limitación alguna, acerca de facultar al Gobierno Nacional para reajustar los porcentajes de retención en la fuente dentro de ciertas proporciones señaladas en las mismas leyes.
"Claramente se ve que tanto las normas acusadas se ajustan en un todo a las disposicioneslegalesquelesirvierondebaseyqueéstasasuvezfuerondictadas de acuerdo con los señalamientos de la Constitución Nacional de 1886 vigente para la época de su expedición, por lo cual, subsisten en nuestro régimen jurídico con posterioridad a la expedición de la Constitución Política de 1991.
"Esto implica analizar en cada caso, Inconformidad de la competencia otorgada frente a las normas vigentes en su momento. En el caso de las disposiciones acusadas, la autorización la concedió el legislador al Gobierno de conformidad con el numeral 11 del artículo 76 de la C.N. 1886 para "ejercer otras funciones dentro de la órbita constitucional".
"Los decretos reglamentarios 2812 y 2866 de 1991, fijan porcentajes de retención en la fuente dentro de los parámetros que la ley autoriza al Gobierno para hacerlo. Potestad que se ha ejercido dentro de los límites de la misma ley y para cumplir las finalidades en ella establecidas: disposiciones con fuerza de ley que subsisten en nuestro régimen jurídico con posterioridad a la expedición de la Constitución de 1991, pues tal y como lo ha dicho nuestra Honorable Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 25 de noviembre de 1991, expediente No. 2284, el ejercicio de una competencia debe ser valorado mediante el cotejo de los preceptos vigentes al tiempo en que se concedió la autorización, pues de no llegarse a este aserto, "se causarían traumatismos de incalculables consecuencias a la sociedad, al sumirla en la incertidumbre sobre la vigencia de gran parte del ordenamiento jurídico por el que se venía rigiendo. Piénsese, por ejemplo, en lo que implicaría para el país la posible desaparición de un momento a otro, de casi todos los códigos, expedidos - como han sido - en desarrollo de facultades extraordinarias que hoy, según el artículo 150-10 de la Constitución, que hace poco entró en vigor; no puede emplearse para semejante propósito; o la del sistema tributario nacional, condensado en el Estatuto Tributario (Decreto 624 de 1989) que igualmente es fruto de esta clase de facultades, no utilizables tampoco a partir de la Constitución de 1991 para decretar impuestos en virtud del mismo precepto superior citado".
"De lo expuesto, podemos concluir que la facultad otorgada al Gobierno por el Congreso en relación con la determinación de retención en la fuente y de porcentajes aplicables a la misma, es constitucional, tanto frente a la constitución de 1886 como a la de 1991;
"1) Pues el legislador ordinario autorizó como se ha indicado, el ejercicio de esta competencia al Gobierno.
"2) Por no constituirla expedición de la Carta Política de 1991, derogatoria con efecto retroactivo del sistema jurídico existente.
"3) Porque la fijación de los porcentajes de retención en la fuente por parte del Gobierno Nacional, corresponde a un manejo del recaudo y no a la creación de . gravámenes de conformidad con las normas vigentes para ese momento y también, actualmente.
"Tampoco puede predicarse violación de las normas reglamentadas, a la nueva Carta; puesto que no se trata de un nuevo gravamen como equivocadamente lo ha entendido el señor demandante y lejos de existir en las disposiciones constitucionales prohibición alguna para el ejercicio de las facultades reglamentarias, éstas continúan expresas para desarrollar la ley, tal como sucedió en este caso, cuando el Congreso las otorgó para señalar la forma de pago del impuesto a la renta mediante la figura la retención en la fuente dados unos parámetros porcentuales.
"Pero además de esa facultad reglamentaria, tanto en la Carta Magna de 1886 como en la de 1991, ha tenido el Presidente de la República como una de sus funciones, la de CUIDAR DE LA EXACTA RECAUDACION Y ADMINISTRACION DE LAS RENTAS Y CAUDALES PUBLICOS (art. 120-11 y 189-20, en su orden), agregando éste último: Y DECRETAR SU INVERSION DE ACUERDO CON LAS LEYES.
"Lo anterior quiere decir que, si aún, no hubiese mediado autorización del Congreso Nacional para reajustar el porcentaje aplicable de la retención en la fuente, el Gobierno perfectamente habría podido hacerlo, con base en este mandato constitucional, por ser una función que debe ejercer por pleno derecho emanado de la Constitución.
"Si esto es así, no puede ser de recibo que los decretos reglamentarios dictados por el Gobierno en uso de funciones dadas expresamente por la Constitución y que además han sido respaldados por leyes de la República, se puedan considerar ¡legales e inconstitucionales ...
"Por lo tanto, la fijación de los porcentajes de retención en la fuente en ningún caso, bajo ninguna óptica, puede entenderse facultad exclusiva del Congreso Nacional al tenor del artículo 338 de la constitución Nacional, pero en todo caso el otorgarle éste expresas facultades al Gobierno Nacional para el efecto, implica en relación directa con tal fijación.
"4.- TRATAMIENTO JURISPRUDENCIAL CORRESPONDIENTE A LA RETENCION EN LA FUENTE.
"Frente a la facultad reglamentaria.
"Ha sido reiterada la jurisprudencia en aceptar el ejercicio de las facultades reglamentarias, mientras el Gobierno las ejerza, dentro de los límites señalados en forma general por la Constitución Nacional y en forma particular por la disposición reglamentada.
"Para el caso que nos ocupa la gradualidad de las tarifas de la retención en la fuente ha sido determinada por el Gobierno, dentro del límite dado por la disposición legal correspondiente. Los Decretos Reglamentarios 2812 y 2866 de 1991 en los artículos demandados no han realizado actividad distinta a la prevista en las normas de carácter legal que les sirven de suscrito; han dado aplicabilidad a dichas disposiciones, cumpliendo así con el fin de la ley, que es el ser aplicada y obedecida.
"Vale decir, la propia ley en este caso, defirió expresamente al reglamento la fijación de la tarifa de retención en la fuente señalando como parámetro el porcentaje máximo que al legislador le pareció conveniente fijar. Esto, pues, fue lo que realizaron los artículos demandados: poner en ejecución la ley sin, ir más allá de lo dispuesto por ella, sin ampliar su contenido y alcance.
"Frente a la retención en la fuente, en general.
"Cito algunos apartes de la sentencia dictada por la Honorable Corte Suprema de Justicia, el 1o de octubre de 1987, Exp. 1662, Magistrado Ponente: Dr. Jesús Vallejo Mejía, en lo atinente a la demanda por inexequibilidad contraer artículo 18 inciso 1o de la Ley 75 de 1986, el cual fue declarado exequible, cuando al referirse a la gradualidad de las tarifas de retención en la fuente por parte del Gobierno, dentro del límite señalado por la ley, dijo:
" Todo esto podría haber sido dispuesto en la ley pero el Congreso consideró aconsejable que el Gobierno lo graduara de acuerdo con las circunstancias, diciendo cuales pagos deberán someterse a la retención y los porcentajes correspondientes, de acuerdo con las necesidades de recaudo, las posibilidades de administración del mismo e incluso los aspectos de coyuntura que deban ser considerados para el efecto" . " Así las cosas, no puede decirse que la voluntad del Congreso hubiera estado ausente, o hubiera sido meramente nominal......" (se destaca)
"Frente a la retención en la fuente para contribuyentes no declarantes.
"La sentencia de la Corte Suprema de Justicia del 19 de mayo de 1987; Exp. 1508, Magistrado Ponente, Dr. Jairo E. Duque Pérez, donde se leen los siguientes apartes relativos concretamente a la retención en la fuente para contribuyentes no declarantes, señalando que es una concepción racional y lógica que obedece a la necesidad de darle certeza a los recaudos hechos por el sistema de retención en la fuente, como mecanismo de cobro de los impuestos a "personas a las que la ley bajo determinadas condiciones, las ha exonerado de la obligación de presentar declaración de renta, pero no de la sustancial de pagar impuestos cuando se realicen los hechos generadores del gravamen, causantes de retención en la fuente".
""El legislador es autónomo para adoptar el sistema de tribulación que a bien tenga a proveer a su efectividad, según lo aconsejen las circunstancias del momento. Es obligado inferir entonces, que una previsión como la contemplada en la disposición que se revisa (art. 37 Ley 55 de 1985) no puede resultar contraria al ordenamiento constitucional pues sólo establece un mecanismo para calcular los impuestos sobre la base de la retención en la fuente para aquellas personas naturales a quienes exonera de presentar declaración de renta pero del deber de contribuir de alguna manera al sostenimiento del aparato estatal" (el paréntesis y lo destacado no son del texto)
"5.- OTRO PROCEDIMIENTO
"Por último, como bien lo dice la colaboradora fiscal en su concepto, existe total subordinación entre las disposiciones acusadas y las que se pretenden violadas lo hace improcedente la anulación de las primeras.
"Y como, por otra parte, en mi concepto, la demanda efectúa un cuestionamiento a la ley más que a sus reglamentos, puesto que éstos no regulan directamente la fijación de los porcentajes de retención, sino que se limitan a precisar las tarifas de las retenciones en la fuente que de antemano han sido permitidas en la ley, la cual igualmente, faculta al reglamento para señalarlas, el problema habría de enfocarlo hacia la ley cuyo juzgamiento corresponde a la Corte Constitucional y no desde el ángulo de los decretos reglamentarios acusados, que simplemente se limitan a obedecer los correspondientes mandatos legales.
"Este tema ya fue analizado por la Corte Constitucional a raíz de la demanda presentada el 14 de octubre de 1992 por el mismo Dr. Corchuelo Navarrete ante la Corte Constitucional, contra los artículos 19, 2,4 y 25 de la Ley 6a. de 1992, los cuales fueron declarados EXEQUIBLES. Allí, señala como uno de sus argumentos el referente a la violación del artículo 338 de la Constitución Política, en forma similar a como lo menciona en la presente demanda:
"... Si el impuesto es la obligación sustancial (flujo de dinero del sujeto pasivo en favor del sujeto activo) que surge por razón de la realización de un determinado hecho previsto y definido por la ley (hecho imponible), cuantificable pecuniariamente (base gravable) sobre el cual se aplica una carga definida por la ley (tasa), cualquier cambio en uno de estos elementos que tenga como resultado nuevos sujetos pasivos, nuevos hechos generadores, nuevas cargas, implica la creación de un impuesto".
"Frente a este argumento dijo así la sentencia No. C-228 del 17 de junio de 1993, en algunos de sus apartes:
" La ley por naturaleza prescribe en forma genérica y ello es precisamente definir, distinto a describir, por cuanto la definición propiamente hablando, es una proposición de validez genérica, apta para ser referida a las circunstancias específicas, y no generales, por la función ejecutiva, que también representa la voluntad general, pero en una atribución no declarativo sino de cumplimiento y realización del orden legal. Como se observa, la ley no agota toda la posibilidad jurídica sino que es el fundamento del proceso en el cual, obviamente está la función ejecutiva, la que gira en tomo a la ley, ya que requiere autorización legal previa para actuar.
"... La voluntad general es una, pero con varios modos de ser, cuando es declarativo se refiere a la ley y cuando es ejecutiva, al Gobierno pero legislador y gobierno representan un mismo interés general, aunque de diverso modo operativo. De ahí que el artículo 113 superior consagre la colaboración de las ramas del poder público porque si bien es cierto cada uno hace lo suyo, es lógico que todas busquen idéntico fin" .
"Y más adelante, al hablar de la potestad reglamentaria, dijo:
" El hecho de que sea una facultad restrictiva del Congreso lo referente a la obligación tributario, no implica que el Presidente de la República no pueda ejercer su potestad reglamentaria, la cual no solo es legítima, sino necesaria para ajustar a las circunstancias reales de la Nación, las disposiciones generales impuestas por el legislador.
" La potestad reglamentaria en materia tributario al ser una potencialidad no contradice la naturaleza de la rama ejecutiva del poder público, porque la función es la de reglamentar, como acto administrativo que hace real el enunciado abstracto de la ley. Si el legislador hace la ley, el ejecutivo tiene el derecho deber de encauzarla hacia la operatividad efectiva en el plano de lo real. Ejercer esa potestad no implica que el Gobierno esté legislando, pues el hecho de reglamentar una ley no equivale a legislar. Otra cosa es que el acto reglamentario, produzca como debe ser, efectos jurídicos, lo cual es apenas con natural a un estado de derecho, donde toda significación jurídica. Y es que no están frente a frente la ley y la consecuencia de la potestad reglamentaria, porque ambas integran el concepto de norma, con la diferencia cuantitativa de ser norma general la ley y norma particular el efecto de la reglamentación. El ejecutivo no puede legislar salvo que se trate de facultades extraordinarias o de los estados de excepción de acuerdo con los términos de la Constitución pero sí puede regular porque toda legislación es normativa, pero no toda normatividad el (sic) legislativa, pues la norma es género y la ley es especie" . (Sentencia No. 228 del 17 de junio de 1993, Expediente No. D-221, Magistrado Ponente Dr. Vladimiro Naranjo Mesa).
"6.- PETICION.
"En estas condiciones, muy respetuosamente solicito denegar las súplicas de la demanda porque en la forma y por los motivos expresados en ella, los decretos acusados se encuentran ceñidos a los términos de la Constitución Nacional de 1886 y de la Carta Política de 1991, así como a las Leyes 81 de 1960,20 de 1979, 9a. de 1983 y 50 de 1984, por lo cual no pueden, prosperar, ya que éstas señalan expresamente las facultades que fueron ejercidas por el Gobierno Nacional mediante los Decretos Reglamentarios 2812 y 2866 de 1991, en sus artículos acusados. Por el contrario, de no haber sido ejercitada, su omisión sí habría constituido una violación a la constitución .
Analizada previamente la objeción formulada por el actor contra el agente del Ministerio Público, la Sala mediante providencia del 9 de marzo de 1993 la desechó por improcedente y no revocó el Auto del 25 de septiembre de 1992 en el cual dio traslado a las partes y al Agente del Ministerio Público para que se presentaran alegatos de conclusión.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
De acuerdo con las precisiones hechas por el actor, encuentra la Sala que este persigue la nulidad de los Decretos Reglamentarios Nos. 2812 y 2866 de 1991 expedidos el primero el 17 y el segundo, el 21 del mes de diciembre ambos de 1991, cuando ya estaba en vigencia la Constitución Nacional de 1991, al considerar que de acuerdo con el nuevo ordenamiento primario vigente desde el 4 de julio de 1991, especialmente los artículos 4o., 150-10 y 338, carecía de competencia el Presidente de la República para modificar las tarifas del impuesto sobre la renta de las personas naturales no declarantes mediante el sistema de incremento de las tarifas de retención, en razón de que para estos contribuyentes por imperativo legal (arts. 6o. y 244 del Estatuto Tributario) impuesto y retención son términos idénticos, pues la retención en la fuente que se les efectúa no es un simple abono o anticipo de un impuesto futuro sino que es el impuesto mismo, por ser el gravamen el valor total de las retenciones que les hayan efectuado los retenedores a lo largo del período.
Concreta entonces que no se trata de la petición de nulidad de los decretos acusados por violar las normas legales que le dieron la facultad de fijar retención en la fuente, es decir, los artículos 365 y 392 inciso 2o, 398, 868 ni el 869 del Estatuto Tributario, sino de la acción de nulidad por inconstitucionalidad.
Considera la apoderada de la Nación, por el contrario, que el análisis debe hacerse frente a las normas legales que le concedo la facultad al Gobierno de fijar los porcentajes de retención.
Lo anterior obliga a la Sala a hacer previamente, las siguientes precisiones:
1. Examen de los actos acusados frente a la norma constitucional.
En el lapso transcurrido entre la expedición de las normas que otorgaron al Gobierno la facultad de fijar las tarifas de retención en la fuente y la expedición de las normas acusadas, se expidió y entró en vigencia la Constitución Política de 1991, la cual significó una enmienda del cuerpo jurídico - político fundamental hasta entonces existente.
El paso al nuevo orden constitucional tiene fundamental trascendencia en la tarea del control judicial que para salvaguardar y mantener la supremacía constitucional le compete a esta corporación ejercer, pues según el artículo 237 numeral 2o, se reafirma la competencia que tenía en vigencia de la Constitución derogada.
El ejercicio de tal función, cual es la de conocer de la acción de nulidad por inconstitucionalidad, le imponen el deber de examinarlos, a la luz del texto constitucional actualmente vigente.
En consecuencia, en cumplimiento de lo ordenado por el artículo 237 inciso 2o de la Constitución Nacional, la corporación deberá estudiar si evidentemente los decretos acusados infringen el ordenamiento constitucional vigente, para lo cual se debe entonces precisar, previamente, cual es la naturaleza y el carácter de la retención que se hace a los contribuyentes no declarantes del impuesto nacional sobre la renta, a fin de determinar si de acuerdo con la nueva Carta Constitucional, respecto de estos contribuyentes, la facultad ejercida por el Gobierno con fundamento en el Estatuto Tributario puede ser utilizada.
2. Carácter de la retención de los contribuyentes no declarantes.
Disponen los artículos 6o. y 244 del Estatuto Tributario:
"Artículo 6o. El impuesto de los no declarantes es igual a las retenciones.
"El impuesto de renta, patrimonio y ganancia ocasional, a cargo de los asalariados no obligados a presentar declaración de renta y complementarios, y el de los demás contribuyentes no obligados a declarar, es el que resulte de sumar las retenciones en la fuente por todo concepto que deban aplicarse a los pagos o abonos en cuenta realizados al contribuyente durante el respectivo año gravable".
"Artículo 244. Excepción de los no declarantes. El impuesto de renta de los asalariados no obligados a presentar declaración de renta y complementarios no se rige por lo previsto en el artículo 241. El impuesto de renta, patrimonio y ganancia ocasional, a cargo de los asalariados no obligados a presentar declaración de renta y complementarios, y el de los demás contribuyentes no obligados a declarar, es el que resulte de sumar las retenciones en la fuente por todo concepto que deban aplicarse a los pagos o abonos en cuenta realizados al contribuyente durante el respectivo año gravable". (destacado fuera del texto)
Es decir, que efectivamente la ley en el caso de contribuyentes no declarantes, identifica el impuesto con la retención.
La naturaleza legislativa de los impuestos y la retención asimilada a impuesto fue precisada por las sentencias de la Corte Suprema de Justicia, las cuales en sus apartes pertinentes, expresan:
"... La facultad impositiva como expresión de la soberanía del Estado fue consagrada por el constituyente y su ejercicio se confía al legislador, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 43, 76 -13 -14, 204, 207 y 210 de la Carta, sin que de estas normas se derive condicionamiento alguno del ejercicio de esa potestad, en cuanto a la determinación de los elementos esenciales que integran el concepto de impuesto o en relación con su recaudo. Esto es decir, el legislador tiene un poder amplio para el señalamiento, modificación o extinción de las obligaciones tributarios; aun la facultad de señalar las rentas, que corresponde a las entidades territoriales, se debe desarrollar por éstas con sujeción a las directrices que establezca la ley.
"Conforme a las autorizaciones constitucionales que se citan, el legislador es autónomo para adoptar el sistema de tribulación que a bien tenga proveer a su efectividad, según lo aconsejen las circunstancias del momento. Es obligado inferir entonces que una previsión como la contemplada en Indisposición que se revisa, no puede resultar contraria al ordenamiento constitucional, pues sólo establece un mecanismo para calcular los impuestos sobre la base de la retención en la fuente, para aquellas personas naturales a quienes exonera de presentar declaración de renta pero no del deber de contribuir de alguna manera el sostenimiento del aparato estatal". Sentencia No. 44 del 19 de mayo de 1987, Expediente 1508, Actor Alfonso Marín Morales, al declarar la exequibilidad del artículo 37 de la Ley 55 de 1985, Ponente doctor Jairo E. Duque (Gaceta Judicial Tomo CXCI - 1987 Primer Semestre. Imprenta Nacional - 1988) (destaca la Sala).
"Según el artículo 43 C.N.: "en tiempo de paz, solamente el Congreso, las Asambleas Departamentales y los Concejos Municipales podrán imponer contribuciones".
"Agrega el artículo 76-14 que corresponde al Congreso, por medio de leyes
"decretar impuestos extraordinarios cuando la necesidad lo exija".
"Y el mismo artículo, en su numeral 22, le asigna el cometido de dictarlas normas generales a las cuales deba sujetarse el Gobierno para modificar los aranceles, tarifas y demás disposiciones concernientes al Régimen de Aduanas.
"La competencia ordinaria del Gobierno en materia de contribuciones está fijada, por otra parte, en el artículo 120-3, que prevé en forma general la potestad reglamentaria que le asiste para la cumplida ejecución de las leyes; en el ordinal 11 del mismo artículo, que le atribuye la función de "cuidar de la exacta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos, y decretar su inversión con arreglo a las leyes"; y en el ordinal 22 ibídem, que lo autoriza para modificar los aranceles, tarifas y demás disposiciones concernientes al Régimen de Aduanas, con sujeción a las reglas previstas en las leyes a que se refiere el ordinal 22 de artículo 76.
"Ahora bien, como la regla del artículo 43 C.N. ha sido prevista para "tiempo de paz", es claro que dentro del Estado de Sitio el Gobierno puede decretar contribuciones extraordinarias.
"La lectura de las disposiciones citadas muestra que el establecimiento de contribuciones o el decreto de impuestos es, en principio, tarea propia de los cuerpos colegiados de representación popular, y, ante todo, del Congreso, quien señala el ámbito de la potestad - impositiva de las Asambleas Departamentales y los Concejos Municipales, tal como lo dejó establecido esta Corporación en fallo del 2 de junio de 1971, y que sólo en circunstancias excepcionales puede acometerla el Gobierno.
"Ha de entenderse que la potestad impositiva que se viene examinando comprende la de fijarlos elementos estructurales de la obligación tributaria, tales como la denominación del impuesto; los sujetos gravados; la materia y la base imponibles; las tarifas; las deducciones, exenciones y descuentos; la forma de liquidación y de pago; los intereses y las sanciones, etc.
"A la luz de estas consideraciones cabe preguntarse sobre si es posible el otorgamiento de facultades extraordinarias al Gobierno para que, por medio de decretos leyes, establezca contribuciones.
"Acerca de esta cuestión se pronunció la Corte en fallo del 3 de agosto de 1971, en 1 el que cuando el Gobierno obra como legislador extraordinario "creando o aumentando contribuciones, por mandato o en ejercicio de facultades extraordinarias que le otorga el Congreso, con el lleno de los requisitos señalados en el ordinal 12 del artículo 76, no está quebrantando el texto, espíritu y antecedentes del artículo 43, sino desarrollando actividades que te incumben por mandato de preceptos de igual origen y jerarquía".
"El Consejo de Estado, en providencia del 10 de mayo de 1983, dio también respuesta afirmativa a este interrogante, con estas palabras: "se quiere que la tributación se origine en el cuerpo de elección popular. Y tal objetivo se mantiene bien cuando el impuesto lo establece el organismo corporativamente, bien cuando delega su detalle al ejecutivo.
"A esta conclusión, se llega, entonces, argumentando que el origen del impuesto se sitúa propiamente en la ley de facultades extraordinarias expedidas por el Congreso y no en el decreto ley mediante el cual el Gobierno las ejercita.
"La Corte acepta este razonamiento pero a condición de que la ley de facultades sea lo suficientemente precisa, tal como lo exige el propio artículo 76-12 C.N., de modo que ahí los elementos estructurales del impuesto sean fijados previamente por el Congreso, tal como lo exige el artículo 43 C.N., y sólo reste proceder a decretarlo y a regular sus aspectos de detalle, tareas para las que es posible facultar al Gobierno por la vía mencionada.
"Aplicando estas nociones al caso sub-júdice, se tiene que la disposición acusada atribuyó al Gobierno competencia dentro de los dos años siguientes a la fecha de promulgación de la ley "para establecer retenciones en la fuente a título de impuestos sobre la renta y complementarios, sobre los pagos o abonos en cuenta que hagan las personas jurídicas, las sociedades de hecho y las personas naturales, y sobre el valor de enajenación de los bienes, sin que dichas retenciones excedan del tres por ciento del respectivo pago, abono en cuenta o valor de la enajenación.
"La lectura del texto anterior revela sin necesidad de mayor análisis, que las facultades que ahí se otorgaron al Gobierno son precisas y permiten saber a ciencia cierta cuál es el objeto de las mismas. El Gobierno encuentra límites taxativos para ejercerlas: las retenciones que establezca deben corresponder al impuesto sobre la renta; deben versar sobre pagos o abonos en cuenta que hagan los sujetos que ahí se mencionan, o sobre el valor de la enajenación de bienes; y no pueden exceder del 3% del respectivo pago, abono en cuenta o valor de la enajenación.
"Todo esto podría haber sido dispuesto en la ley, pero el Congreso consideró aconsejable que el Gobierno lo graduara de acuerdo con las circunstancias, decidiendo cuáles pagos deberán someterse a retención y los porcentajes correspondientes, de acuerdo con las necesidades de recaudo, las posibilidades de administración del mismo e incluso, los aspectos de coyuntura que deban ser considerados para el efecto.
"Así las cosas, no puede decirse que la voluntad del Congreso hubiera estado ausente, o hubiera sido meramente nominal, lo que violaría tanto la letra como el sentido del artículo 43 C.N., en la decisión sobre esta materia.
"Se han suscitado en este caso debates acerca de la naturaleza jurídica de las reglas sobre retención en la fuente y sobre si la disposición acusada otorgó facultades extraordinarias al Gobierno o simplemente le atribuyó competencias administrativas.
"Lo dicho atrás acerca de la reserva legislativa en torno de los elementos estructurales del impuesto, permite llegar a la conclusión de que los aspectos fundamentales de la retención en la fuente, sea que se la considere como medio de recaudo del impuesto o como modalidad de este último, deben ser definidospor el legislador, trátese del ordinario o del extraordinario, los aspectos operativos o procedimentales, en cambio, pueden deferirse a la reglamentación gubernamental.
"No cabe duda de que las materias de que trata la disposición acusada son de índole legislativa, - pues no se refieren a meras cuestiones de detalle sino a la decisión de extender el ámbito de la retención a otros sectores no contemplados por leyes anteriores, generalizándose su aplicación a todos los pagos, cualquiera que sea su índole, que hagan las personas jurídicas, las sociedades de hecho y las personas naturales, y el valor de la enajenación de toda clase de bienes.
"Ciertamente la disposición no cumplió con el rito de decir que otorgaba facultades extraordinarias al Gobierno por el término de dos años para disponer sobre las materias precisas que ahí se mencionaron, pero no hay que hacer demasiados esfuerzos interpretativos para afirmar que eso fue lo que inequívocamente quiso expresar. (Destaca la Sala) Sentencia No. 137 del 1o de octubre de 1987, Expediente 1662, Actor Juan Manuel Charry Urueña, Ponente doctor Jesús Vallejo Mejía - Gaceta Judicial 2430-1987 Tomo CX CL-2 Imprenta Nacional 1991.
De acuerdo a los precisados pronunciamientos, en vigencia de la Constitución de 1886, como en la actual, la potestad impositiva radicaba y radica en el Congreso, pero, a contrario de lo que sucede bajo la vigente, el ejecutivo podía actuar como legislador extraordinario en estas materias, en ejercicio de precisas facultades pro-tempore, conferidas por el legislador.
3. El nuevo orden Constitucional.
La Constitución nacional de 1991, que estima el actor violó el Gobierno al expedir los decretos acusados dispone en las normas señaladas como infringidas:
"Artículo 4o. La Constitución es norma de normas. En todo caso de incompatibilidad entre la Constitución y la ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales ......".
"Artículo 150. Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes funciones:
"... 10. Revestir, hasta por seis meses, al Presidente de la República de precisas o facultades extraordinarias, para expedir normas con fuerza de ley cuando la necesidad lo exija o la conveniencia pública lo aconseje. Tales facultades deberán ser solicitadas expresamente por el Gobierno y su aprobación requerirá la mayoría absoluta de los miembros de una y otra Cámara.
"El Congreso podrá, en todo tiempo y por iniciativa propia, modificarlos decretos leyes dictados por el Gobierno en uso de facultades extraordinarias.
"Estas facultades no se podrán conferir para expedir códigos, leyes estatutarias, orgánicas, ni las previstas en el numeral 20 del presente artículo, ni para decretar impuestos".
"12. Establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley ......".
"Artículo 338. En tiempo de paz, solamente el Congreso, las Asambleas Departamentales y los Concejos Distritales y Municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.
"La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.
"Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no puede aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo" (destaca la Sala).
Las normas transcritas enseñan claramente y, sin lugar a dudas, que fue voluntad de la Asamblea Nacional Constituyente introducir severas modificaciones a la facultad de imponer tributos; por tanto precisó y determinó que:
1 ) En tiempo de paz únicamente el Congreso de manera primaria y las Asambleas Departamentales y Concejos Municipales en forma secundaria pueden imponer contribuciones fiscales, de conformidad con la ley.
2) No es permitido al Congreso transferir esta competencia al Presidente de la República revistiéndolo de facultades extraordinarias como solía hacerlo en vigencia de la Constitución Nacional de 1886.
3) La ley fiscal, no puede ser retroactiva, de suerte que las leyes de impuestos en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.
4) La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.
5) Tratándose de la tarifa de las tasas y contribuciones que se cobren a los contribuyentes que respondan al concepto de recuperación de costos de los servicios prestados o participación en los beneficios que proporcionen puede permitirse que las autoridades administrativas fijen la tarifa, pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, la ordenanza o acuerdo.
Así, pues, en vigencia de la nueva Constitución le está prohibido en tiempo de paz al Presidente de la República como suprema autoridad - administrativa fijar las tarifas del impuesto que se cobra a los contribuyentes.
4. La retención para los contribuyentes no declarantes.
Para la Sala, respecto a los contribuyentes no declarantes, no hay duda de que por mandato legal - artículos 6o. y 244 del Estatuto Tributario -, el impuesto de renta es el que resulta al sumar, las retenciones en la fuente, lo cual quiere decir, que el Presidente al fijar la tarifa de la retención en la fuente, consecuencialmente, fija la tarifa del impuesto, que no es posible frente a lo dispuesto por el artículo 338 de la Carta.
El argumento de que la retención es un anticipo del impuesto que se concreta al final del ejercicio es válido en el caso de los declarantes, no lo es para los contribuyentes no declarantes, para quienes impuesto y retención tiene un mismo significado.
La actividad consistente en determinar la retención o incrementar las tarifas a título de impuesto, para los contribuyentes no declarantes, es una función de índole legislativa, que en tiempo de paz está vedada al ejecutivo por disposición expresa de la Constitución. Por lo que no puede pretenderse qué corresponde a una actividad administrativa que pueda ser desarrollada en ejercicio de la potestad reglamentaria o de la de recaudación, numerales 11 y 20 artículo 189 C.P.
Sí bien es cierto que en materia del recaudo del tributo la retención en la fuente responde a un medio para tal efecto, y que su manejo y control es eminentemente administrativo, al igual que lo e . s el ajuste de valores absolutos expresados en moneda nacional, de acuerdo con el incremento porcentual del índice de precios al consumidor, tal como lo consagra el artículo 242 del Estatuto Tributario, esto es posible solamente para los contribuyentes declarantes, para quienes la retención es un anticipo del impuesto, no el impuesto mismo; por el contrario, tratándose de contribuyentes - no declarantes, la retención por mandato legal, es el impuesto mismo - art 6 y 244-; luego, su fijación corresponde a la ley.
Por último, observa la Sala, que al ser señalada la tarifa de retención para los contribuyentes no declarantes, en los decretos acusados, por el Presidente de la República, en ejercicio de la potestad reglamentaria, violó no solo el artículo 121 sino el 338 de la Constitución Nacional, toda vez que se arrogó atribuciones propias del legislador, en quien radica única y exclusivamente el poder impositivo.
En suma, al expedir las normas demandadas el Presidente de la República excedió sus facultades, pues ejerció funciones atribuidas constitucionalmente al Congreso de la República; por tanto habrá de declararse la nulidad de aquellas por violar normas superiores del ordenamiento jurídico.
En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA:
ANULANSE los artículos 1o y 2o del Decreto Reglamentario 2812 de diciembre 17 de 1991 y el artículo 1o del Decreto 2866 de diciembre 21 de 1991 proferidos por el Gobierno Nacional.
Afectaciones realizadas: [Mostrar]
COPIESE, NOTIFIQUESE Y CUMPLASE.
Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.
Guillermo Chahín Lizcano Jaime Abella Zárate
Presidente de la Sala
Delio Gómez Leyva Consuelo Sarria Olcos
Carlos Alberto Flórez Rojas
Secretario