Sección:  PRIMERA

Consejero ponente:  CONSUELO SARRIA OLCOS

Norma demandada:  Acción de nulidad contra los artículos 1°, inciso 2°, numerales 1° a 4° y parágrafo 1°, artículos 3°, parágrafo, 7° y 8° del Decreto Reglamentario 1107 de 1992, expedido por el Gobierno Nacional

Demandante:  : HUMBERTO JAIRO JARAMILLO V

RESPONSABLE DEL IVA / IVA EN SERVICIOS / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS

Cuando el Decreto Reglamentario (D. 1107 / 92) señaló los responsables del impuesto sobre las ventas, por los servicios gravados prestados y estableció los parámetros para el efecto, desarrolló los artículos 19, 24 y 25 de la Ley 6ª de 1992 y que el artículo 24 excepcionó como responsable del impuesto a las personas que cumplan las condiciones exigidas para estar sometidas al régimen simplificado. Entonces cuando el Presidente trae dichas condiciones legales contenidas en el Estatuto Tributario y en la ley al decreto reglamentario para efectos de la excepción, no ha hecho cosa distinta que permitir la ejecución de la ley señalando, en forma expresa, para efectos del impuesto a las ventas por los servicios, los requisitos ya establecidos en las normas que permiten a quien presta un servicio gravado quedar excepcionado de las obligaciones inherentes a los responsables.

DERECHO DE IGUALDAD

En principio el legislador debe promover la igualdad de trato legal. Corresponde a una vieja aspiración democrática que la voluntad general, en atención precisamente a su origen, busque la generalidad e igualdad en su contenido. Los beneficios y las cargas sociales deben distribuirse equitativamente entre las personas. Sin embargo, la generalidad y la consigna de tratamiento igualitario corren el riesgo de convertirse en fórmulas vacías cuando, frente a los casos concretos, resulta procedente efectuar distinciones y clasificaciones. Cabe anotar que la creación de clasificaciones y distinciones, es algo connatural a la función normativa, cuyo desenvolvimiento sólo en teoría puede ser figurado de manera simétrica. La igualdad sustancial no es compatible con clasificaciones y distinciones entre personas y grupos basados en elementos desprovistos de justificación objetiva y razonable.

DERECHO AL TRABAJO / FACULTAD IMPOSITIVA / IVA EN SERVICIOS

No se evidencia que cuando el Estado a través de la facultad impositiva grava un servicio profesional, está lesionando los principios fundamentales contenidos en el artículo lo de la Carta, como tampoco los artículos 25 y 26 de la Constitución Nacional, pues, una es la libertad de trabajo y la facultad de imposición que para el cumplimiento de sus fines, y para lograr la prevalencia del interés general, es inherente al Estado y que no tiene otro límite, que el establecido en la propia Carta Política y la ley, sin que a su ejercicio puede oponerse el derecho de la libertad profesional, porque entonces ningún gravamen sería posible.

ESTABLECIMIENTO DE COMERCIO / RESPONSABLE DEL IVA

El artículo 7° del decreto demandado, en cuanto anticipa la obligación de los nuevos responsables para inscribirse en el Registro Nacional de Vendedores, "a más tarde el 1° de septiembre de 1992" y de cumplir desde la misma fecha con las demás obligaciones de los responsables del impuesto, sí contraría el artículo 19, parágrafo 5° de la Ley 6° de 1992, que dispuso la aplicación de la reforma en él contenida a partir del 1° de enero de 1993, como también el artículo 338 de la Constitución. Tema que ya había sido objeto de análisis por parte de la jurisdicción en el fallo del 29 de enero de 1993, exp. 4308, por lo que siguiendo los mismos razonamientos, la expresión "a más tardar el 1° de septiembre de 1992" contenida en el artículo 7° del Decreto 1107 de 1992 deberá anularse.

Consejo de Estado - Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección cuarta. Santafé de Bogotá, D.C., Agosto seis de mil novecientos noventa y tres.

Consejera Ponente: Dra. CONSUELO SARRIA OLCOS.

REF: EXPEDIENTE N °4723. ACTOR: HUMBERTO JAIRO JARAMILLO V.

Acción de nulidad contra los artículos 1°, inciso 2°, numerales 1° a 4° y parágrafo 1°, artículos 3°, parágrafo, 7° y 8° del Decreto Reglamentario 1107 de 1992, expedido por el Gobierno Nacional. FALLO.

El ciudadano Humberto Jairo Jaramillo Vallejo en ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demandó la nulidad de los artículos 1°, inciso 2°, numerales 1° a 4° y el parágrafo 1°; el parágrafo del artículo 3°; el artículo 7° y el artículo 8° del Decreto 1107 de 1992, proferido en ejercicio de la facultad reglamentaria por el Presidente de la República, acción que coadyuvó la ciudadana Doria Elena Echeverri Blair.

No observándose causal de nulidad alguna en el juicio, procede la Sala a dictar sentencia.

1) El acto acusado

Se trata de los artículos 1°, inciso 2°, numerales 1° a 4° y parágrafo 1°; 3° parágrafo y 7°. y 8° del Decreto Reglamentario 1107 de 1992, cuyos textos son los siguientes:...

"Artículo 1°. Responsables del Impuesto sobre las Ventas.

En el caso de las personas naturales, son responsables por la prestación de servicios, quienes cumplan una de las siguientes condiciones:

1. Tener más de dos establecimientos de comercio; o

2. Haber obtenido ingresos netos provenientes de su actividad comercial en 1991 mayores a veintitrés millones setecientos mil pesos ($23.700.000), o

3. Haber poseído a 31 de diciembre del mismo año un patrimonio bruto fiscal mayor de sesenta y cinco millones novecientos mil pesos ($65.900.000); o

4. Si se tiene hasta dos establecimientos de comercio, cumplir alguna de las condiciones señaladas en los numerales 2° ó 3°.

Parágrafo 1°. Para los efectos de este artículo se entiende por ingresos netos provenientes de la actividad comercial, los que resulten de la prestación de servicios gravados conforme con la Ley 6° de 1992; y para los responsables no comerciantes, se entiende por establecimiento de comercio la oficina, local o sede donde se presten los servicios.

Artículo 3°.

"...Parágrafo. A partir del 1° de enero de 1993 la tarifa del impuesto para los servicios se regirá por lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley 6° de 1992.

"Artículo 7°. Obligaciones de los nuevos responsables.

Los nuevos responsables del Impuesto sobre las Ventas que adquieren tal calidad con motivo de la Ley 6ª de 1992, se encuentran obligados a inscribirse en el Registro Nacional de Vendedores, a más tardar el 1° de septiembre de 1992 y a cumplir con las demás obligaciones inherentes a los responsables del impuesto.

Artículo 8°. Obligaciones especiales para nuevos responsables no comerciantes. Sin perjuicio del cumplimento de las demás obligaciones tributarias que les corresponde cumplir de acuerdo con lo dispuesto en el Estatuto Tributario, los responsables personas naturales que presten servicios y no sean comerciantes, llevarán un registro auxiliar de compras y ventas que consistirá en conservación discriminada de las facturas de compras de bienes y servicios, y de las copias de las facturas o documentos equivalentes que expidan por los servicios prestados. Estos mismos responsables deberán efectuar al final de cada bimestre en un documento auxiliar, el cálculo del impuesto a cargo. Dicho documento junto con los mencionados en el inciso anterior, deberán conservarse para ser puestos a disposición de las autoridades tributarias cuando ellas así lo exijan.

El documento auxiliar hará las veces de la cuenta mayor o de balance, denominada "Impuesto a las Ventas por Pagar".

2. La demanda

La demanda pretende la nulidad de los artículos antes transcritos formulándoles cargos de inconstitucionalidad e ilegalidad, que se resumen así:

Violación de los artículos 1°, 4°, 13, 25, 26, 189, numeral 11 y 338 de la Constitución Política de Colombia de 1991, y de su preámbulo.

Las normas demandadas, en cuanto imponen obligaciones tributarias de orden económico, a las personas naturales que ejercen su profesión u oficio de manera liberal como medio de sustento, como una condición para su ejercicio no prevista en la ley, no sólo implica un exceso en la facultad reglamentaria otorgada al Presidente de la República, por el artículo 189, numeral 11 de la Constitución Nacional, sino que violan además el artículo 13 ibídem, que consagra la igualdad de todas las personas ante la ley, con el derecho de gozar de unas mismas prerrogativas, libertades y oportunidades sin discriminación, y el artículo 338, que determina que son las leyes, las ordenanzas y los acuerdos los que deben fijar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos, las bases gravables y las tarifas de los impuestos y por lo tanto, no podía el ejecutivo nacional en un decreto reglamentario fijar el sujeto pasivo del impuesto a las ventas, ni los hechos y condiciones para su cobro a la persona natural no comerciante, condicionándolo a la cantidad de sitios de trabajo, renta bruta o patrimonio vinculado o no a esa actividad. Y el haberlo hecho, implica la transgresión de los artículos 3° y 4° de la Carta, al ejercer el Presidente atribuciones que no le correspondían.

2. Violación del artículo 23 numeral 5° del Código de Comercio, que indica que no son mercantiles la prestación de servicios inherentes a las profesiones liberales. Norma que resulta violada en razón que la filosofía del impuesto a las ventas tiene como finalidad, gravar la actividad comercial de compraventa de consumo como una meta para controlar la inflación, entre los comerciantes y quienes realizan actos de comercio de los enunciados en el artículo 20 en sus 19 numerales, pero que se contraría, al gravar a las personas que usan servicios de los profesionales liberales u oficios no mercantiles, ya que se condiciona el derecho de defensa en todos los ámbitos.

Seguidamente invoca la jurisprudencia, que en relación con la potestad reglamentaria han producido tanto la Corte Suprema de Justicia como el Consejo de Estado.

3. La coadyuvancia

La ciudadana Doria Elena Echeverri Blair, expone que el decreto demandado excedió la potestad reglamentaria contenida en el artículo 189, numeral 11 y violó el artículo 338 de la Constitución Nacional, cuando en el artículo 1°, inciso 1°, numerales 1° a 3°, indica quiénes son los sujetos responsables del recaudo y cobro de los impuestos en los servicios cuando no son comerciantes, materia que es del ámbito exclusivo del legislador, quien por mandato constitucional no lo puede delegar. Competencia que además ya había asumido el legislador en los literales a) y b) del artículo 24 de la Ley 6° de 1992.

Afirma que también se excedió la facultad reglamentaria cuando en el artículo 3°, parágrafo, fija la tarifa del impuesto para los servicios personales no comerciales, mediante remisión a la ya consagrada por la Ley 6° de 1992 en su artículo 19, de manera general para los servicios de los comerciantes.

Estima que al excederse en el ejercicio de sus funciones, el presidente violó además el artículo 6° de la Constitución Nacional.

Pide por último que se estudie la ilegalidad de las normas acusadas frente al artículo 4° de la Constitución Nacional vigente.

4. Oposición de la Administración

Concurrió a la defensa de la legalidad de la norma acusada, el delegado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, para manifestar que son improcedentes los argumentos del actor porque:

a) No hay violación del artículo 13 de la Constitución Nacional ya que en ningún momento la norma demandada ha violado el principio de igualdad, tal como lo han precisado la Corte Constitucional y la Corte Suprema de Justicia en las Sentencias C - 511 del 3 de septiembre de 1992, Expediente D - 034, Ponente: doctor Eduardo Cifuentes Muñoz; septiembre 4 de 1990. Magistrado Ponente: doctor Eustorgio Sarria, así como la de marzo 30 de 1978, Sala Plena, Ponente: doctor Luis Carlos Sáchica, cuyos apartes transcribe.

b) Que no se vulneraron los artículos 1°, 25 y 26 de la Constitución Nacional, porque en primer lugar el actor no precisa el alcance de la violación constitucional o legal que permite acceder a sus pretensiones, y por la otra, la facultad impositiva que detenta el Estado a través del Congreso, puede ser ejercida sin más límites que los constitucionales o legales, que no han sido rebozados por la norma acusada, pues la existencia de unas obligaciones que deben cumplir quienes desempeñen su profesión u oficio con base en lo preceptuado por una ley, no es argumento para que el Estado se despoje de su potestad impositiva y no pueda fijar el cumplimiento de obligaciones fiscales a las personas naturales, como responsables del tributo.

De manera que no es cierto que se le esté imponiendo obligaciones tributarias de orden económico, como condición del ejercicio de la profesión u oficio, puesto que la obligación tributario impuesta a los responsables deriva de la ley, y se cumple de acuerdo con determinadas circunstancias económicas fijadas por la norma, a partir de las cuales es necesario considerar su posición frente al impuesto.

Señala que la responsabilidad frente al impuesto sobre las ventas, lo señaló la Ley 6ª de 1992 en su artículo 24, y no el decreto reglamentario, norma que analiza, para concluir, que no hubo transgresión por parte del decreto reglamentario pues éste respetó no solamente dicha norma, sino también los artículos 509, 510 y 774 del Estatuto Tributario y 53, inciso 2° del Código de Comercio.

Anota que el artículo 3° del Decreto 1107 de 1992, no crea una tarifa impositiva para los nuevos responsables del impuesto a las ventas al remitirse a los artículos 25 de la Ley 6ª de 1992, en concordancia con el artículo 468 del Estatuto Tributario, porque fueron estas normas de carácter legal las que establecieron las tarifas para los servicios, por lo que al hacerse mención de ellos en el reglamento, no se incurrió en violación alguna.

C) No se incurrió en el reglamento en violación de los artículos 515 y 516 del Código de Comercio, al asimilar ara efectos del impuesto, para los responsables no comerciantes, la oficina local, o sede donde preste los servicios gravados a establecimientos de comercio; pues dada la definición que del mismo trae el artículo 515 del Código de Comercio, como "un conjunto de bienes organizados por el empresario para los fines de la empresa", que es lo que le da el carácter de establecimiento de comercio a los mismos, es claro concluir que si en la oficina local o sede en donde se presten los servicios gravados, existe un conjunto de bienes organizados por quien reste el servicio (empresario), para los fines de su empresa, se respeta la definición de establecimiento de comercio, ya descrita.

De manera que, teniendo en cuenta lo expuesto y la definición del concepto de "empresa", que también trae el artículo 25 del Código de Comercio, debe concluirse que el conjunto de bienes que conforman una oficina (como la de un abogado), un local (como el de un odontólogo o un optómetra), o la sede de cualquier persona que realiza los actos que el artículo 23 del Código de Comercio considera "no mercantiles", son claramente establecimientos de comercio.

Concluye, que la actividad que ejerce quien "presta servicios" gravados debe considerarse como empresa y a quien presta los servicios, un empresario.

5. El Ministerio Público

Representado en esta oportunidad por el procurador tercero delegado ante la Corporación, conceptúa que no debe accederse a las súplicas de la demanda, en el sentido de declarar la nulidad de las normas acusadas, porque:

1. Con relación al ordenamiento constitucional, es incuestionable que el contenido del artículo 1° de la Carta no guarde ninguna relación con el inciso 2°, numerales 1°, 2°, 3° y 4° del Decreto 1107 de 1992.

El contenido del artículo 13 de la Carta, que consagra el principio de igualdad, tampoco guarda relación con la materia que comprenden las normas acusadas, y de la circunstancia de que éstas reglamenten, en materia del impuesto sobre las ventas, el caso específico de las personas naturales responsables por la prestación de servicios, no puede deducirse que contraríen tal principio constitucional.

No pudieron ser violados los artículos 25 y 26 de la Constitución Nacional, porque su materia también es diferente, pues mientras éstos consagran determinados "derechos fundamentales", concretamente los derechos al trabajo y a escoger profesión u oficio, la norma acusada reglamenta el impuesto sobre las ventas en cuanto a las personas naturales responsables por la prestación de servicios se refiere.

No se configura violación del artículo 338 de la Constitución Nacional, porque no establece el decreto reglamentario los sujetos activos y pasivos, los hechos, las bases gravables y las tarifas del impuesto, puesto que fueron el Estatuto Tributario y la Ley 6° de 1992, los ordenamientos legales que los fijaron, y el Presidente de la República al expedir el decreto acusado no hizo otra cosa que ejercer la potestad reglamentario que le otorga el artículo 189, numeral 11 de la Constitución Nacional y desarrollar los principios que tal ordenamiento consagra para asegurar "la cumplida ejecución de las leyes".

2. Con relación al ordenamiento contenido en el artículo 515 del Código de Comercio en concordancia con el artículo 516 ibídem, no se da violación alguna, porque el parágrafo 1° del inciso 2°, del artículo 1°, del Decreto 1107 de 1992. Contiene una definición similar que aclara que para los responsables no comerciantes, se entiende por establecimiento de comercio la oficina, local o sede donde se presten los servicios gravados", esto es donde realicen "los fines de la empresa".

3. Que tampoco el parágrafo del artículo 3° del Decreto 1107 de 1992, que expresa que: "a partir del 1o de enero de 1993, la tarifa del impuesto para los servicios se regirá por lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley 6° de 1992", viola el artículo 338 de la Carta, norma que establece, entre otras disposiciones, que los sujetos activos y pasivos, los hechos, bases gravables y tarifas de los impuestos sólo pueden ser fijados por la ley, las ordenanzas y los acuerdos; porque la tarifa de los nuevos responsables no la fijó el reglamento sino que lo hizo la Ley 6ª de 1992, y la norma acusada no hace más que remitirse a ella para estos efectos.

Estima que no prospera el cargo de violación de los artículos 48, 49, 50, 53, 54, 55 y 60 del Código de Comercio por parte de los artículos 7° y 8° del Decreto 1107 de 1992, porque los preceptos acusados sólo desarrollan, en ejercicio de la facultad reglamentaria, y en materia del impuesto sobre las ventas los principios sobre obligaciones de los responsables del impuesto que, sobre el mismo particular contemplan el Decreto 624 de 1989 y la Ley 6 a de 1992, y en manera alguna constituyen reglamentación de los artículos 48 y siguientes del Código de Comercio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Mediante la Ley 6° de 1992, expedida por el Congreso de la República el 30 de junio del mismo año, se introdujeron reformas al sistema positivo colombiano, y entre ellas al régimen del impuesto sobre las ventas, entonces vigente.

Fue así como el capítulo III de la mencionada ley, en su artículo 19, modificó el artículo 468 del Estatuto Tributario para unificar la tarifa del impuesto sobre las ventas para bienes y servicios, y estableció la sujeción al gravamen de todos los servicios, con excepción de los expresamente excluidos por el artículo 476.

Fue así mismo voluntad del legislador de 1992, señalar taxativamente en el artículo 25 de la Ley (476 del Estatuto Tributario), los servicios excluidos del impuesto sobre las ventas, y en el artículo 24, a los responsables del impuesto sobre los servicios gravados y excepcionar de este carácter a quienes cumplan las condiciones exigidas por la ley para estar sometidos al régimen simplificado.

Dicha norma dice:

"Artículo 24.

"Responsable del Impuesto sobre las Ventas en los Servicios.

Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

"Artículo 437 - 1 responsable del impuesto en los servicios.

"Serán responsables del impuesto sobre las ventas quienes presten servicios, con excepción de:

a)Quienes presten los servicios expresamente excluidos. del impuesto en la ley, y

b) Quienes cumplan las condiciones exigidas para pertenecer al régimen simplificado.

"A partir del año en el cual se adquiere la calidad de responsable, se conservará dicha calidad, hasta la fecha en que el contribuyente solicite la cancelación de su inscripción en el registro nacional de vendedores, por haber cumplido las condiciones señaladas en este artículo, durante dos años consecutivos.

"Parágrafo. Lo dispuesto en este artículo se entiende sin perjuicio del cumplimiento de la obligación de facturar y de las demás obligaciones tributarios diferentes a las que les corresponde a los responsables del impuesto sobre las ventas.

"Parágrafo segundo. Para efectos de control de los responsables que presten servicios gravados y no sean comerciantes, el Gobierno Nacional podrá señalar formas especiales que les permitan cumplir con las obligaciones formales contempladas en la ley para los responsables del impuesto sobre las ventas" (subraya la Sala).

Con el fin de permitir el desarrollo y cumplimiento de la ley, el Presidente de la República, en uso de sus facultades constitucionales y legales y en especial de las conferidas en el numeral II del artículo 189 de la Constitución Nacional, expidió el Decreto Reglamentario 1107 de 1992, acusado, no por transgredir la norma que reglamenta, sino la Carta Política y el Código de Comercio.

En el cargo 1° se acusa al Decreto Reglamentario en los apartes acusados, de violar los artículos 1°, 4°, 13, 25, 26, 189, numerales 11 y 338 de la Constitucional Nacional de 1991, así:

1. Violación del artículo 13 de la Constitución Nacional. Principio de igualdad

Al establecer desigualdades ante la ley y al imponer a las personas no comerciantes que ejercen profesiones liberales, obligaciones tributarias de carácter económico como condición para su ejercicio, no contempladas en las leyes que reglamentan el ejercicio de las diversas profesiones, haciéndolas derivar además, de circunstancias inherentes al ámbito del sitio de trabajo, la cuantía del ingreso, o patrimonio, tenga o no este último relación con el oficio o actividad profesional.

Observa la Sala que cuando el decreto reglamentario en su artículo 1º, inciso 2º, señaló los responsables del impuesto sobre las ventas, por los servicios prestados y estableció los parámetros para el efecto, desarrolló los artículos 19, 24 y 25 de la Ley 6ª de 1992, y que el artículo 24 en su literal b), excepcionó como responsable del impuesto a las personas que cumplan las condiciones exigidas para estar sometidas al régimen simplificado. Entonces, cuando el Presidente de la República trae dichas condiciones legales contenidas en el Estatuto Tributario y en la ley al decreto reglamentario, para efectos de la excepción, no ha hecho cosa distinta que permitir la ejecución de la ley, señalando, en forma expresa, para efectos del impuesto a las ventas por los servicios, los requisitos ya establecidos en las normas que permiten a quien presta un servicio gravado, quedar excepcionado de las obligaciones inherentes a los responsables del impuesto. Por lo que no puede admitirse que creó desigualdades incurriendo en violación de las normas constitucionales mencionadas en la demanda.

Fue la ley, la que estableció algunas diferencias entre los gobernados para sujetarlos en mayor o menor grado al impuesto, excepcionarlos o exencionarlos del mismo, atendiendo precisamente a sus condiciones particulares de ingreso, patrimonio, ubicación que lejos de establecer discriminaciones afianzan el concepto de igualdad ante la ley, como claramente lo ha definido la jurisprudencia y recientemente la Corte Constitucional en la Sentencia del 3 de septiembre de 1992, Expediente D - 034 con Ponencia del doctor Eduardo Cifuentes Muñoz, en donde precisó:

"15. Según el artículo 13 de la constitución, "todas las personas nacen libres e iguales ante la ley". En principio, el legislador debe promover la igualdad de trato legal. Corresponde a una vieja aspiración democrática que la voluntad general, en atención precisamente a su origen, busque la generalidad e igualdad en su contenido. Los beneficios y las cargas sociales deben distribuirse equitativamente entre las personas. Sin embargo, la generalidad y la consigna de tratamiento igualitario corren el riesgo de convertirse en fórmulas vacías cuando, frente a los casos concretos, resulte procedente efectuar distinciones y clasificaciones. Cabe anotar que la creación de clasificaciones y distinciones, es algo connatural a la función normativa, cuyo desenvolvimiento sólo en teoría puede ser figurado de manera simétrica. Lo decisivo es que las clasificaciones y distinciones que se hagan no vulneren la garantía de igualdad sustancial, exigida por la constitución en el citado artículo 13 al prescribir"... "El Estado legislador, el Estado - administrador y el Estado - juez, están comprometidas a promover y satisfacer las exigencias de la igualdad sustancial.

16. La igualdad sustancial no es compatible con clasificaciones y distinciones entre personas y grupos, basados en elementos diferenciales desprovistos de justificación objetiva y razonable en relación a la finalidad y efectos de la medida en cuestión, debiéndose en todo caso descartar aquéllos que no guarden una razonable proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida. "La promoción de la igualdad sustancial consiste en estos casos en eliminar dichas diferencias de trato, de modo que supuestos de hecho sustancialmente iguales deben recibir igual tratamiento jurídico. Así los supuestos sean distintos, y se justifique por tanto un trato jurídico diverso, la medida y su aplicación deben ser proporcionales al grado de desviación respecto del supuesto a partir del cual se hace comparación (hipótesis o término de comparación) y al grado de desviación de sus consecuencias".

Entonces, no puede decirse que cuando la ley tributaria impone cargas a los asociados, teniendo en cuenta su capacidad económica y otras particulares condiciones esté haciendo discriminaciones que impliquen la violación del derecho a la igualdad, pues es esencial en materia de impuestos el concepto de justicia tributario en virtud del cual, al que mayor capacidad económica tiene se le exige más. En este orden de ideas, el Estado además de imponer tributos, puede obligar a las personas a que le colaboren en el recaudo del tributo, a través de las normas de la retención en la fuente y el recaudo de los gravámenes de timbre e IVA o imponer obligaciones de control o información.

No prospera en consecuencia el cargo de violación, que por supuesta transgresión del principio de igualdad contenido en el preámbulo y en el artículo 13 de la Constitución Nacional plantea la demanda.

2. Violación artículos 25 y 26 de la Constitución Nacional

No evidencia la Sala, que cuando el Estado, a través de la facultad impositiva grava un servicio profesional, está lesionando los principios fundamentales contenidos en el artículo 1° de la Carta, como tampoco los artículos 25 y 26 de la Constitución Nacional, pues, como bien lo precisa el Ministerio Público una es la libertad de trabajo y la facultad de escoger libremente profesión u oficio, y otra muy distinta la facultad de imposición que para el cumplimiento de sus fines, y para lograr la prevalencia del interés general, es inherente al Estado y que no tiene otro límite, que el establecido en la propia Carta Política y la ley, sin que a su ejercicio puede oponerse el derecho de la libertad profesional, porque entonces ningún gravamen sería posible...

3. Violación del artículo 338 de la Constitución Nacional

Lo hace consistir esencialmente el actor, en el hecho de haber consagrado los artículos 7° y 8° del decreto demandado, las obligaciones de los nuevos responsables, y obligaciones especiales para nuevos responsables no comerciantes, especialmente la exigencia de llevar controles contables, contrariamente a lo señalado en los artículos 48, 49, 50, 53, 54, 55 y 60 del Código de Comercio.

El artículo 338 de la Constitución Nacional enseña que:

"En tiempo de paz, solamente el congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

"La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.

"Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo".

Observa la Sala que fue la Ley 6° de 1992, la que en los artículos 19, 24 y 25 fijó como nuevo hecho generador del impuesto sobre las ventas, la prestación de todos los servicios inherentes al ejercicio de profesiones liberales, salvo los expresamente por ella excluidos, determinó quiénes eran responsables por los servicios prestados; fijó en el 12% la tarifa general del impuesto sobre las ventas, previendo expresamente su aplicación para los servicios gravados.

Precisó igualmente que las nuevas obligaciones, debían entenderse sin perjuicio de la obligación de facturar y de las demás obligaciones diferentes a las que corresponden a los responsables del impuesto, entre las cuales, el modo de empleo, señala la Sala, están las de expedir facturas (artículo 15 del E.T.) y el deber de conservar informaciones y pruebas (artículo 632 del mismo ordenamiento legal).

Resulta aplicable en el sub - lite el parágrafo 2° del artículo 25 de la Ley 6° de 1992, anteriormente transcrito, que facultó al gobierno para señalar formas especiales, para efectos del control de los responsables que presten los servicios gravados y no sean comerciantes, que les permitan cumplir con las obligaciones formales.

Entonces, cuando el gobierno a través de los artículos acusados precisa tales obligaciones, no puede decirse que al tomar de la Ley 6° de 1992, el hecho generador del tributo, el sujeto pasivo, Ias tarifas y demás elementos que compone la obligación tributario haya excedido el límite de la facultad reglamentaria y violado el artículo 338 de la Constitución Nacional.

No obstante observa la Sala que el artículo 7° del decreto, demandado, en cuanto anticipa la obligación de los nuevos responsables para inscribirse en el Registro Nacional de Vendedores "a más tardar el lo de septiembre de 1992" y de cumplir desde la misma fecha con las demás obligaciones de los responsables del impuesto, si contraría el artículo 19, parágrafo 5° de la Ley 6° de 1992, que dispuso la aplicación de la reforma en él contenida, a partir del 1° de enero de 1993, como también el artículo 338 de la Constitución Nacional. Tema que ya había sido objeto de análisis por parte de la jurisdicción en el fallo del 29 de enero de 1993, Expediente 4308, con ocasión de la demanda instaurada contra los artículos lo y 3°, inciso lo del mismo decreto, por lo que, siguiendo los mismos razonamientos la expresión "a más tardar el 10 de septiembre de 1992", contenida en el artículo 7 ° del Decreto 1107 de 1992, deberá anularse.

4. Violación de los artículos 48 a 50; 53 a 55 y 60 del Código de Comercio

No encuentra la Sala que el artículo 8º del Decreto 1107 de 1992, al reiterar la obligación de conservación de las facturas de compra de servicios y bienes, de las copias de las facturas de los servicios prestados por el responsable (obligaciones ya establecidas en el artículo 632 del Estatuto Tributario), discriminadas en un libro que se denomina auxiliar de compras y ventas, y al establecer la obligación de efectuar, al finalizar cada bimestre el cálculo del impuesto a cargo, esté transgrediendo norma alguna y menos que esté sujetando a los no comerciantes a las obligaciones señaladas por los artículos 48 a 50, 53 a 55 y 60 del Código de Comercio.

Las previsiones contenidas en el citado artículo 8° del Decreto 1107 de 1992, concretan el ejercicio de la potestad reglamentaria por parte del Gobierno, así como de la otorgada por el artículo 24, parágrafo 2° de la Ley 6° de 1992, y constituyen desarrollo tanto de ella como de los artículos 509, 615 y 632 del Estatuto Tributario, para permitir su debida ejecución, y en el caso de autos con miras especialmente a que el Presidente pueda cumplir con su función de velar por la estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos, que le asigna el artículo 189, numeral 20 de la Constitución Nacional.

Por lo anterior, no puede afirmarse la violación de normas contenidas en el Código de Comercio, toda vez que el decreto demandado encuentra su fundamento en la constitución y en la ley reglamentada.

5. Violación del artículo 515 del Código de Comercio

El demandante hace consistir el cargo de violación de esta norma al enfrentaría con el artículo 1° del Decreto 1107 de 1992, pues en su concepto, el Gobierno excedió la facultad reglamentaria al asimilar a establecimiento de comercio, la oficina, local o sede donde se prestan los servicios de una profesión u oficio liberales, pues no compete al ejecutivo establecer definiciones sobre términos jurídicos ya establecidos por el legislador, ni derogar, modificar ni subrogar una norma de superior jerarquía como es el Código de Comercio.

Observa la Sala, que la Ley 6° de 1992, artículo 24, literal b), excepcionó como responsables del impuesto a aquéllas personas que a pesar de prestar servicios no excluidos del impuesto, cumplan las condiciones exigidas para pertenecer al régimen simplificado.

El artículo 499 del Estatuto Tributario, establece los requisitos para pertenecer a este régimen y el numeral 4°, expresamente dispone que la persona natural no debía tener más de dos establecimientos de comercio.

Por establecimiento de comercio el artículo 515 del Código de Comercio, entiende el conjunto de bienes organizados por el empresario para los fines de la empresa. Y por oficina, el diccionario de la Real Academia entiende en una de sus acepciones como el sitio donde se hace, se ordena o trabaja una cosa.// 4. Parte o paraje donde se fragua y dispone una cosa no material" y al definir lo que se entiende por oficio señala: "8. Lugar en que trabajan los empleados, oficina".

Es decir, que es el sitio en donde, previa la existencia de un conjunto de bienes organizados se permite a una persona desempeñar su actividad u oficio.

De tal suerte que, cuando la ley tributaria del impuesto sobre las ventas asimila la oficina en donde se ejercen profesiones liberales, al establecimiento mercantil del comerciante, con el único objeto de precisar uno de los requisitos que permitan excepcionar al primero como responsable del IVA, no está incurriendo en violación de la norma que define específicamente un término, sólo toma de éste su sentido y alcance, para aclarar el contenido de las palabras técnicas de otras profesiones o artes, con el fin de hacer viable la aplicación del beneficio tributario, pues en realidad tanto el establecimiento de comercio, la oficina, el local, el taller, el consultorio, sede, etc., constituyen el lugar en donde se realizan las actividades propias del sujeto responsable de la obligación tributario. Por lo tanto, no incurrió el artículo acusado en violación del artículo 515 del Código de Comercio. No cabe duda entonces, que cuando el Gobierno expidió el Decreto 1107 de 1992, artículos 1°, inciso 2°, numerales 1° a 4°; 3°, parágrafo, y 8º al ejercer su facultad reglamentaria se subordinó a la ley, completando y precisando aquellos detalles necesarios para la debida ejecución de la misma (Ley 6° de 1992 y Estatuto Tributario), y por lo tanto no asiste razón al demandante cuando considera que se violaron las normas constitucionales y legales por él invocadas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso - Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DECLARASE nulo el artículo 7° del Decreto 1107 de 1992, en la frase que dice: "a más tardar el 1° de septiembre de 1992".

2. DENIEGANSE las demás súplicas de la demanda.

Afectaciones realizadas: [Mostrar]

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.

Jaime Abella Zárate, Presidente de la Sala, Guillermo Chahín Lizcano, Delio Gómez Leyva, Consuelo Sarria Olcos.