Fecha Providencia | 19/11/1993 |
Sección: PRIMERA
Consejero ponente: Delio Gómez Leyva.
Norma demandada: demanda de nulidad del artículo 3o del Decreto Reglamentario No. 1372 del 20 de agosto de 1992, expedido por el Gobierno Nacional, por medio del cual se reglamentó parcialmente la Ley 6a. de 1992, el Estatuto Tributario y se dictaron otras disposiciones.
Demandante: EDRO SIILVIO PULIDO PINTO
IVAEN SERVICIOS EN CONSTRUCCION / BASE GRAVABLE
El valor total de la operación corresponden al valor total de la remuneración que obtenga el responsable por el servicio prestado lo cual resulta acorde con el hecho generador del impuesto en este evento relacionado con la actividad de "prestación de servicios" y con el nuevo tratamiento de la Ley 6o dé a este hecho generador del impuesto a lasventas. Así las cosas el artículo 3o del Decreto 1372 de 1992 que establece la base gravable en los servicios originados en los contratos de construcción de bien inmueble, "en la parte de los ingresos correspondientes a los honorarios obtenidos por el constructor y cuando no se pacten honorarios el impuesto se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad dela constructor" no modifica la base gravable que de manera general establece el artículo No. 447 del Estatuto Tributario.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: DELIO GOMEZ LEYVA
Santa Fe de Bogotá D. C., diecinueve (19) de noviembre de mil novecientos noventa y tres (1993).
Consejero Ponente:Dr. Delio Gómez Leyva.
Referencia: Expediente No. 4415. Actor: PEDRO SIILVIO PULIDO PINTO AUTORIDADES NACIONALES. Fallo.
El ciudadano PEDRO SIILVIO PULIDO PINTO en ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demandó la nulidad del artículo 3o del Decreto Reglamentario No. 1372 del 20 de agosto de 1992, expedido por elGobierno Nacional, por medio del cual se reglamentó parcialmente la Ley 6a. de 1992, el Estatuto Tributario y se dictaron otras disposiciones.
No observándose causal de nulidad alguna en el proceso, entra la Sala a dictar sentencia.
1.EL ACTO ACUSADO
Se trata del artículo 3o del Decreto 1372 del 20 de agosto de 1992 que dispuso:
"Artículo 3o Impuesto sobre las ventas en los contratos de construcción de bien inmueble.
"En los contratos de construcción de bien inmueble, el impuesto sobre las ventas se genera sobre la parte de los ingresos correspondiente a los honorarios obtenidos por el constructor. Cuando no se pacten honorarios el Impuesto se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor. Para estos efectos, en el respectivo contrato se señalará la parte correspondiente a los honorarios o utilidad, la cual en ningún caso podrá ser inferior a la que comercialmente corresponda a contratos iguales o similares."
"En estos dos eventos, el responsable sólo podrá solicitar impuestos descontables por los gastos directamente relacionados con los honorarios percibidos o la utilidad obtenida, que constituyeron la base gravable del impuesto; en consecuencia, en ningún caso dará derecho a descuento el impuesto sobre las ventas cancelado por los costos y gastos necesarios para la construcción del bien inmueble."
2.LA DEMANDA
La demanda pretende la nulidad del artículo antes descrito formulándose cargos de inconstitucionalidad e ilegalidad, que se resumen así:
1. Violación de la Ley 6a. de 1992 y el artículo 447 del Estatuto Tributario.
"La Ley 6a. de 1992 grava de manera general los servicios, entre ellos los de construcción de inmuebles, PERO NO SE REFIERE A LABASEGRAVABLE por lo cual continua vigente a ese respecto el artículo 447 del Estatuto Tributario el cual señala expresamente que "en la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación.
De manera que para el accionante la norma demandada está estableciendo una base gravable distinta a la consagrada en forma general por el Estatuto Tributario, al disponer que el impuesto sobre las ventas en los contratos de construcción de Inmuebles, la base gravable se genera sobre los honorarios o la utilidad del constructor y no sobre el valor total de la operación, tal como la fija la ley.
Sostiene que "el reglamento solo aporta confusión e imprecisión al plantear que en los contratos hay que indicar la utilidad como si este concepto económico fuera una labor de suposiciones. El impuesto debe ser cobrado sobre bases ciertas no sobre premoniciones."
Califica de "inquietante" y "ausencia de criterio definido en el ejercicio de la facultad reglamentaria", expedir dos decretos uno el 11 07 del 2 de julio de 1992 que dispuso en el artículo 2o que en los servicios, la base gravable es el valor total de la operación y posteriormente expedir el decreto demandado estableciendo excepciones a la base gravable.
2. Violación de los artículos 485 y 498 del Estatuto Tributario reformados por los artículos 19 y 28 de la Ley 6a. de 1992.
Esto en cuanto que la norma acusada estableció "que los responsables no tendrán derecho al descuento del impuesto sobre las ventas cancelado por los costos y gastos necesarios para la construcción del bien inmueble, negando de esa manera el derecho al descuento que tiene el responsable de conformidad con la ley."
En consecuencia el demandante manifiesta la ilegalidad de la norma, por extralimitación y consiguiente infracción de normas superiores que resultan no reglamentadas sino modificadas por la norma acusada."
3.SUSPENSIONPROVISIONAL
Mediante auto del 23 de octubre de 1992, ésta Sección decidió no suspender provisionalmente los efectos jurídicos del acto demandado.
4.LAPARTE DEMANDADA
Concurrió a la defensa de la legalidad de la norma demandada la apoderada del Ministro de Hacienda y Crédito Público, para manifestar su oposición a la acción interpuesta, afirmando que:
a) No hay violación del artículo 447 del Estatuto Tributario. Señala que efectivamente éste artículo, el 447 del Estatuto Tributario, no fue modificado por la Ley 6a. de 1992 y en consecuencia "en la venta yprestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación...". Por lo tanto, lo que hizo el decreto reglamentario fue precisar "simplemente la base gravable en la prestación de servicios originados en contratos de construcción de bien mueble". (sic) (FL. 19 del Exp.)
"Como la legislación Tributaria está consagrando un gravamen sobre la prestación de estos servicios, y está señalando que para el efecto la base gravable está constituida por la totalidad de la operación, se hace necesario precisar en las distintas modalidades de contratación el valor de la remuneración del servicio, es decir, el valor de la operación sujeta a gravamen, porque de no hacerse así se estaría extendiendo el mismo a otros conceptos, resultando involucrados en la base gravable pagos de origen y destinación distintos a la remuneración obtenida por la prestación del servicio, que es el hecho generador del gravamen." (FL.20 del Exp).
Y más adelante agrega "en los contratos de construcción de bien inmueble los servicios profesionales del constructor están sujetos al gravamen sin perjuicio de los términos en que pacte la remuneración de esos servicios, que en todo caso siempre será independiente y sin perjuicio de los costos y gastos imputables directamente al bien inmueble construido. "Entonces, como el gravamen no recae sobre estos dos últimos conceptos, se hace necesario para efectos fiscales determinar claramente en los contratos los honorarios pactados por la prestación del servicio profesional, a efectos de poder determinar la base gravable sobre la cual recaiga el Impuesto, "que no es cosa distinta que el valor total de la operación para este tipo de hecho generador (servicios de arquitectura e ingeniería)".
b) Tampoco hay vulneración del artículo 493 del Estatuto Tributario.
Esta norma del Estatuto permite los descuentos en la prestación de servicios, pero siempre y cuando estos sean imputables a dicha actividad.
Frente a los costos y gastos de construcción del bien inmueble puede presentarse, que en unos contratos, éstos los asuma directamente el contratante, y en otros lo haga el contratista. De todas maneras, "En los dos casos el impuesto sobre las ventas pagado por la adquisición de bienes y servicios constituye un mayor costo del bien inmueble construido porque la venta de bien inmueble no está sujeta al gravamen del impuesto sobre las ventas."
De manera que "necesariamente los impuestos descontables para el responsable en la prestación del servicio cuando éste se origina en un contrato de construcción de bien inmueble están limitados a aquellos que son imputables directamente a la operación gravada, esto es la prestación del servicio."
Por lo mismo, queda demostrado la no viabilidad del descuento, cuanto éste deba imputarse como un mayor costo del bien.
5.ALEGATOS DE CONCLUSION
La demandada
En su escrito de conclusión la apoderada de la entidad demandada alega, que la base gravable en la venta y prestación de servicios, señalada en el artículo 447 del Estatuto Tributario, fue reglamentada por el decreto 1107 de 1992, artículo 2o, en los siguientes términos:
"Salvo las normas especiales consagradas en el Estatuto Tributario para algunos servicios y conforme a lo señalado en el artículo 447 del mismo estatuto,la base gravable en la prestación de servicios será en cada operación, el valor total de la remuneración que perciba el responsable por el servicio prestado, independientemente de su denominación "Subrayado fuera del texto)."
Entonces el reglamento acusado se ajusta a la previsión contenida en el artículo 447 del Estatuto Tributario al referirse al "valor total de la remuneración", "previniendo a la vez que otra puede ser su denominación".
Igualmente sostiene que la misma previsión se hace en el artículo 1o del Decreto 1372 de 1992 para efectos del IVA, al definir el "servicio" de la siguiente manera:
"Para efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o enespecie independientemente de su denominación o forma de remuneración. "(Subraya fuera del texto)"
En conclusión, para la demandada la norma acusada no implica en manera alguna modificación a la definición anteriormente transcrita como tampoco establece una base gravable distinta a la dada por el artículo 447 del Estatuto Tributario, toda vez, que el contrato de confección de obra material en los términos del Código Civil (artículo 2054) no es gratuito, pudiendo las partes pactar expresamente honorarios o señalar otra forma de remuneración.
"La calificación del contrato que hace la norma acusada supone de los elementos que la configuran un contrato de servicios, sin perjuicio de su denominación o forma de remuneración del servicio que pueda ser adoptada por las partes."
Frente a los impuestos descontables sostiene que "el impuesto a las ventas pagado por la adquisición de bienes y servicios imputables al bien inmueble construido constituyen en materia del impuesto sobre la renta un mayor costo del bien" y "esto porque la venta de bien inmueble no está sujeta al gravamen del impuesto sobre las ventas y por tanto no existe la posibilidad de solicitar impuestos descontables por los bienes y servicios adquiridos para la construcción del bien inmueble".
EL MINISTERIO PUBLICO
Representado por el Procurador Tercero Delegado ante el Consejo de Estado, conceptúa que éste solo debe acceder a declarar la nulidad del artículo demandado en cuanto dice que el impuesto se genera sobre la parte de los ingresos correspondientes a los honorarios o utilidad.
Expresa que "la norma reglamentaria que acusa la demanda, limita los alcances del anterior precepto", ya que el artículo 447 del Estatuto Tributario, dispuso que la base gravable estaría constituida por "el valor total de la operación" y no como se estableció que fuera "sobre la parte de los ingresos correspondientes a los honorarios obtenidos por el constructor".
Por el contrario, no observa ninguna oposición entre los artículos 485 y 498 del Estatuto Tributario y el inciso 2o del artículo demandado, en cuanto, "el artículo 485, modificado por el artículo 19 de la Ley 62 (sic) de 1992, expresa, en sus literales a) y b) que los impuestos descontables son el impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles...", y el artículo 498, modificado por el 28 de la mencionada ley, dice que los responsables que "presten los servicios gravados tendrán derecho a solicitar los impuestos descontables de que trata el artículo 485" y que la tarifa "para establecer los Impuestos descontabas a que tiene derecho los responsables que presten los servicios gravados, estará limitada por la tarifa del correspondiente servicio" además de que el exceso, en caso de que exista, se llevará como un mayor valor del costo o gasto respectivos."
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Entra la Sala a decidir de fondo sobre la norma cuya nulidad ha sido solicitada, por vulnerar disposiciones constitucionales y legales, así:
1o. Violación de la Ley 6a. de 1992 y Artículo 447 del Estatuto Tributario:
Entre las modificaciones efectuadas por la Ley 6a. de 1992, en el impuesto a las ventas, se encuentra la de gravar de manera general todos los servicios prestados en el territorio colombiano, salvo aquéllos servicios expresamente exceptuados en la ley, invirtiendo de esta manera la regla existente en esa materia, consistente en gravar solamente los servicios taxativamente señalados por el legislador.
Dentro de este nuevo contexto, y sin modificar el artículo 447 del Estatuto Tributario, que consagra la base gravable en las ventas y prestación de servicios, de manera general, puesto que la establece sobre el "valor total de la operación", el artículo 2o del Decreto 1107 de 1992, reglamentario de esta disposición y que también cita el accionante en la fundamentación de este cargo, reitera la regla general en esta materia pero referida en forma específica al hecho generador de la prestación de servicios, y partiendo del concepto consagrado en el artículo 447 del Estatuto Tributario, indica que la "base gravable en la prestación de servicios será en cada operación, elvalor total de la remuneración se perciba el responsable por el servicio prestado, independientemente de su denominación".
Como se observa la expresión "valor total de la operación" corresponde al valor total de la remuneración que obtenga el responsable por el servicio prestado lo cual resulta acorde con el hecho generador del impuesto en este evento relacionado con la actividad de "prestación de servicios", y con el nuevo tratamiento que la Ley 6a. da a este hecho generador del impuesto a las ventas. Así las cosas el artículo 30 del Decreto 1372 de 1992, que establece la base gravable en los servicios originados en los contratos de construcción de bien inmueble, "en la parte de los ingresos correspondientes a los honorarios obtenidos por el constructor" y "cuando no se pacten honorarios el impuesto se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor", no modifica la base gravable que de manera general establece el artículo 447 del Estatuto Tributario, sino que por el contrario la precisa o determina en la parte que corresponde a lacontraprestación o remuneración por el servicio que involucro éste tipo de contratos, llámese honorarios o utilidades para el constructor, con lo cual sigue la base gravable circunscrita al ingreso percibido por la prestación del servicio, sin sufrir modificación alguna, imprimiendo claridad y precisión, sobre el particular; no produciéndose ampliación de la base gravable ni confusión, como lo afirma el accionante. Precisiones que contrariamente a lo que considera el accionante, evitan gravar conceptos de origen y destinación distintos a la remuneración obtenida por la prestación del servicio de ingeniería o arquitectura por parte del constructor, que es el hecho generador del impuesto a las ventas, en este caso, cuando no están vinculados a la vivienda hasta de dos mil trescientos (2.300) UPACS numeral 7o, artículo 25 de la Ley 6a. de 1992.
Entenderlo de otra manera, sería tanto como admitir que dentro de tal base gravable quedan involucradas otras operaciones ajenas a la prestación del servicio por parte del sujeto pasivo, para el caso, los costos y gastos imputables al bien construido, conceptos sobre los cuales, obviamente, no recae el gravamen al no ser objeto del impuesto la venta de bien inmueble.
En consecuencia, la base gravable establecida en el artículo 3o del Decreto 1372 de 1992, para los servicios originados en los contratos de construcción de inmuebles, no modifica la regla establecida en el artículo 447 del Estatuto Tributario, sino que como quedó visto, la aclara sin exceder los límites previstos en la mencionada disposición, motivo por el cual no es viable acceder a la nulidad incoada por el accionante, al respecto.
2o Violación de los artículos 485 y 498 del Estatuto Tributario modificados por los artículos 19 y 28 de la Ley 6a. de 1992:
En concepto del demandante, el inciso 2o del artículo 3o del Decreto 13 72 de 1992, según el cual, "...el responsable solo podrá solicitar impuestos descontados por los gastos directamente relacionados con los honorarios percibidos o la utilidad obtenida, que constituyeron la base gravable del impuestos; en consecuencia, en ningún caso dará derecho a descuento el impuesto sobre las ventas cancelado por los costos y gastos necesarios para la construcción del bien inmueble"; desconoce el derecho a los descuentos cancelado por los costos y gastos necesarios para la construcción del inmueble.
Es evidente, que el accionante parte de unas premisas equivocadas, como considerar que los costos y gastos imputables al bien construido forman parte de la base gravable en los servicios originados en los contratos de construcción de bien inmueble.
Como se observó en el punto anterior, dichos conceptos no son objeto de gravamen sino que los mismos constituyen un mayor costo del bien inmueble construido, ya que la venta de bien inmueble no está sujeta al impuesto a las ventas.
En este orden de ideas resulta diáfano que los impuestos descontados procedentes en los contratos de construcción de inmueble, son aquéllos que se encuentran directamente relacionados con el servicio gravado, por lo que es acertada la conclusión de la norma acusada en el sentido de que los impuestos descontables que proceden por los gastos, son los directamente relacionados con los honorarios percibidos o la utilidad obtenida, que constituyen la base gravable en el servicio proveniente de la construcción de bien inmueble.
Lo anterior, lejos de ser violatorio de los artículos 486 y 498 del Estatuto Tributario, tal y como quedaron modificados por los artículos 19 y 28 de la Ley 6a. de 1992, es armónico con éstos, toda vez que de ellos emerge la permisibilidad de los descuentos en la prestación de servicios, siempre que el los sean imputables a dicho actividad, y explícitas al señalar que lo que exceda de dichas operaciones constituirá un mayor costo o gasto del respectivo bien o servicio.
Por tanto, no existe el supuesto desconocimiento de impuestos descontables, en la construcción de bienes inmuebles, porque como lo manifiesta con buen juicio la apoderada de la Nación, "ésta nunca ha estado autorizada por la Ley y su limitación a la remuneración percibido por la prestación del servicio tiene precisamente respaldo legal en las disposiciones del E.T.".
En corolario, tampoco se configura violación alguna de las disposiciones en mención, razón por la cual y de acuerdo con este punto con el colaborador fiscal, procede la Sala a negar la petición de nulidad incoada, la cual como ha quedado establecido no es procedente.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA:
Niégase, la petición de nulidad incoada contra el artículo 3o del Decreto 1372 de 1992, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
Afectaciones realizadas: [Mostrar]
Cópiese, notifíquese y cúmplase.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de la fecha.
Jaime Abella Zárate, Presidente de la Sala; Delio Gómez Leyva, Guillermo Chahín Lizcano, Consuelo Sarria Olcos,(ausente).
Carlos A. Flórez Rojas, Secretario.