Fecha Providencia | 09/07/1993 |
Sección: CUARTA
Consejero ponente: Delio Gómez Leyva
Norma demandada: Demanda de nulidad contra el artículo 18 del Decreto 0836 del 26 de marzo de 1991 "por la cual se reglamenta la Ley 49 de 1990 y se dictan otras disposiciones
Demandante: Gilberto Castro
RESPONSABLE / SERVICIO GRAVADO / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS
En el impuesto sobre las ventas el responsable del tributo es quien realiza el hecho económico que la ley prevé como generador del tributo (ventas, prestación de servicios, importación). Lo que significa, que el responsable del impuesto en la prestación de los servicios de arrendamiento de bienes corporales muebles no es el propietario de los bienes a través de los cuales se ejecuta la actividad, es quien ejecuta. Independientemente de que el arrendador tenga o no la calidad de propietario de los bienes, puede poseerlos a título de arrendamiento, acreedor anticrético o prendario. Por ello, al trasladar el decreto reglamentario, a los propietarios de los juegos electrónicos, de manera exclusiva, la responsabilidad del impuesto, modificó el concepto preestablecido en la ley, que considera como responsable en forma general a quien ejecuta el servicio.
BASE GRAVABLE / SERVICIO GRAVADO - Impuesto sobre las Ventas
La base gravable consagrada por el Decreto Reglamentario 0836 inciso 2° del artículo 18, para la prestación de servicios en el alquiler de juegos electrónicos difiere de la señalada en la ley (Estatuto Tributario, Art. 447) que fijó "el valor total de la operación" no el "valor total de los ingresos brutos", por tanto, para el caso sub exámine al cualificar a quien presta el servicio, vale decir restringiéndolo al propietario de los juegos electrónicos, produce como consecuencia la modificación de la base gravable.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: DELIO GOMEZ LEYVA
Santafé de Bogotá, D.C., nueve (9) de julio de mil novecientos noventa y tres (1993)
Radicación número: 3819
Actor: GILBERTO CASTRO
Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO
FALLO
Decide la Sala la demanda de nulidad instaurada por el ciudadano GILBERTO CASTRO, identificado con la C.C. No 17,044,845, contra el artículo 18 del Decreto 0836 del 26 de marzo de 1991 "por la cual se reglamenta la Ley 49 de 1990 y se dictan otras disposiciones".
En la misma, se solicitó la suspensión provisional de la disposición acusada, y en auto de fecha noviembre 29 de 1991, la Sala de decisión admitió la demanda y decidió sobre la suspensión provisional, suspendiendo las expresiones "el responsable del impuesto será el propietario de los mismos y la base gravable estará constituida por el valor de los ingresos brutos provenientes de su explotación económica", contenida en el segundo inciso del artículo 18 del Decreto Reglamentario 0836 del 26 de marzo de 199l.
LA NORMA ACUSADA:
El artículo 18 del Decreto Reglamentario 0836 de 1991 que a su tenor literal consagra:
"ARTICULO 18. Impuesto de ventas en alquiler de videos y juegos electrónicos. Cuando el servicio contemplado en el numeral 11 del artículo 476 del estatuto tributario, se refiere a las cintas de video la base gravable estará configurada por el valor del servicio".
"Para el caso de los juegos electrónicos, el responsable del impuesto será el propietario de los mismos y la base estará constituida por el valor de los ingresos brutos provenientes de su explotación económica".(Lo subrayado corresponde al inciso acusado).
NORMAS VIOLADAS:
Señala el accionante las siguientes:
1° Artículo 120 - numeral 3° de la Constitución que rigió hasta el 4 de julio de 1991 y que corresponde al artículo 189, numeral 11 de la Constitución Nacional vigente.
2° Artículo 43 de la anterior Constitución, que corresponde al artículo 150, numera] 12 de la Constitución Nacional de 1991. Artículos 437, 447, 448, 454, 455, 483, 484 y 792 del Decreto Ley 624 de 1989 (estatuto tributario).
3° Artículo 120, numeral 11 de la Constitución anterior, que corresponde al artículo 189, numeral 20 de la Constitución Política de 199 l.
4° Artículo 338 de la actual Constitución.
CONCEPTO DE VIOLACIÓN
El accionante luego de discurrir sobre los alcances y límites de la potestad reglamentaria, tema que respalda con jurisprudencia de esta Corporación, observa que el Gobierno Nacional diciendo hacer uso de dicha facultad expidió el Decreto 836 de 1991, por medio del cual reglamentó la Ley 49 de 1990 y en el inciso 2' del artículo 18 (norma acusada) señaló el sujeto pasivo del impuesto sobre las ventas y la base gravable para efectos de la determinación del mismo, en el caso de los juegos electrónicos.
Explica, que el Decreto 624 de 1989, estatuto tributario, artículo 437, indica quienes son los sujetos responsables del impuesto, señalando entre otros a los comerciantes, a quienes presten los servicios gravados y a los importadores, sin hacer referencia alguna al propietario de un determinado bien o servicio, lo que significa que el sujeto responsable del tributo es el comerciante quien presta el servicio o el importador, independientemente de que simultáneamente sean propietarios del respectivo bien o servicio. Por ello, estima que al transferir esa responsabilidad en la persona del propietario se varía la ley.
Agrega, que el Presidente de la República no podía por un simple decreto reglamentario crear un nuevo sujeto del impuesto sobre las ventas, porque este hecho le corresponde determinarlo de manera exclusiva a la ley, y menos aún cuando como en el caso, el Estatuto Tributario de manera taxativa señala a los sujetos responsables del impuesto sobre las ventas.
Concluye, que el acto acusado al señalar al sujeto responsable del impuesto sobre las ventas distinto de los señalados en el Estatuto Tributario, es inconstitucional por desbordar la potestad reglamentaria e ir más allá de lo previsto en la ley, transgrediendo así el mandato constitucional del anterior ordinal 3° del artículo 120 de la antigua Carta, razón por la cual considera que el acto acusado se encuentra viciado de nulidad, solicitando se declare ésta.
Por otra parte, manifiesta que atendiendo a los principios de hermenéutica jurídica mediante un decreto reglamentario tampoco es posible como se hace en el acto acusado modificar la base gravable que había sido determinada en el Estatuto Tributario, porque ello es también competencia exclusiva de la ley.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN:
Únicamente el accionante, en esta oportunidad procesal presenta alegatos de conclusión, reiterando los argumentos expuestos en la demanda en el sentido de que el Gobierno Nacional al expedir el acto acusado excedió su poder reglamentario por dos razones:
1. Por haber creado un nuevo sujeto del gravamen, y, 2). Por haber determinado una base gravable especial para los juegos electrónicos distintos a la consagrada en el estatuto tributario.
En cuanto al primer punto, dice que salta a la vista la ilegalidad del acto acusado, y en respaldo de ello, se remite a las explicaciones expuestas por la Sala en el auto que resolvió sobre la suspensión provisional.
Sobre lo segundo, recaba que es igualmente evidente la violación por cuanto el Estatuto Tributario, había fijado la base gravable para la determinación del IVA sin hacer exclusiones ni excepciones. Por ello, observa que no podría ser otra la posición adoptada por el Consejo de Estado en el auto que admitió la demanda al advertir la contradicción entre la norma reglamentaria y la norma superior reglamentada.
Con los argumentos expuestos aquí y los señalados en la demanda solicita el accionante la nulidad de la norma accediéndose a las súplicas de la demanda.
CONSIDERACIONES DE LA SALA:
Ciertamente el Decreto 0836 de marzo 26 de 1991, fue expedido por el Presidente de la República, en ejercicio de la facultad reglamentaria otorgada por el numeral 3' del artículo 120 de la Constitución Política de 1886, y de la consagrada en el numeral 11 ibídem, de "cuidar de la exacta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos......
En virtud de dicha potestad reglamentaria, el Gobierno Nacional, expide las órdenes, decretos, resoluciones necesarios para la cumplida ejecución de las leyes, constituyendo éstas un marco legal, para el desarrollo de las mismas, lo que significa que en ejercicio de dicha facultad el gobierno no puede modificar la ley y tampoco adicionarla, sino que su contenido está circunscrito a determinar el modus operandi de la norma superior reglamentada con el propósito de hacer viable su aplicación haciendo explícito lo que está implícito en ella.
En el caso sometido a consideración de la Sala, el accionante acusa el artículo 18 inciso 2° del citado Decreto 0836 de 1991, de desbordar la facultad reglamentaria, porque en su concepto en dicha disposición se creó un nuevo sujeto pasivo responsable del impuesto sobre las ventas "el propietario de los juegos electrónicos", y además señaló una base gravable para los mismos diferente de la consagrada en la norma superior reglamentada, la Ley 49 de 1991 plasmada, en los artículos 437, 447, 448 ,454 ,455, 483, 484, 792 del estatuto tributario.
Son entonces dos aspectos que debe dilucidar la Sala: l. si efectivamente la norma acusada creó un nuevo responsable del IVA, en la prestación de servicios por alquiler de juegos electrónicos; 2. si la base gravable señalada, también difiere de la consagrada en la ley.
En cuando al primer punto observa la Sala, que de conformidad con el literal b) del artículo 420 del estatuto tributario, constituye hecho generador del impuesto a las ventas, entre otros, "la prestación de los servicios especificados en el artículo 476 realizados en el territorio del país", entre los cuales se encuentra "el arrendamiento de bienes corporales muebles... " como sería el caso del alquiler de los juegos electrónicos. (Bienes corporales muebles).
El artículo 437 ibídem, por su parte, enseña que los comerciantes y quienes realicen actos similares a los de ellos, y los importadores son sujetos pasivos del impuesto, especificando en cada uno de los hechos generadores (ventas, prestación de servicios, importaciones) en quién recae la responsabilidad del impuesto; y tratándose de la prestación de servicios, prescribe:
"Son responsables del impuesto:"
c) quienes presten los servicios gravados".
Para la ley tributaria entonces, tratándose de la prestación de servicios, el responsable del impuesto es el comerciante que presta el servicio gravado, y quienes realicen actos similares a ellos, y los importadores - alquiler de bienes corporales muebles -, independientemente de que aquél sea o no propietario de los bienes mediante los cuales presta el servicio gravado; es decir, si es dueño o no de los mismos, lo cual resulta acorde con la naturaleza del impuesto de ventas que grava el consumo, que es el hecho imponible en sentido estricto, y no el ingreso o el activo mismo.
En el impuesto sobre las ventas el responsable del tributo o es quien realiza el hecho económico que la ley prevé como generador del tributo (ventas, prestación de servicios, importación). Lo que significa, que el responsable del impuesto en la prestación de los servicios por arrendamiento de bienes corporales muebles no es el propietario de los bienes a través de los cuales se ejecuta la actividad (prestación de servicios), es quien la ejecuta, independientemente, de que el arrendador tenga o no la calidad de propietario de los bienes, pues puede poseerlos a título de arrendamiento, acreedor anticrético o prendario, por ejemplo.
Dentro de este criterio, resulta irrelevante considerar la propiedad de los bienes corporales muebles - juegos electrónicos, que son objeto del hecho económico del impuesto, como es el alquiler de los mismos. Por ello, al trasladar el decreto reglamentario, a los propietarios de los juegos electrónicos, de manera exclusiva, la responsabilidad del impuesto, modificó el concepto preestablecido en la ley, que considera como responsable en forma general, a quien ejecuta el correspondiente servicio, es decir, a quien arrienda los correspondientes juegos electrónicos. De esta manera, si el servicio lo presta el propietario de los juegos electrónicos, el hecho gravado lo ejecuta él, y por ello, es el responsable, y sí lo realiza el arrendatario, el responsable será éste, porque es la persona que presta el servicio gravado (hecho económico) de donde sigue, que conforme a la ley, el responsable del impuesto es el prestatario del servicio, sin consideración del hecho de que sea dueño o no de los juegos electrónicos. Lo contrario, implica a juicio de la Sala, modificar los conceptos generales en los que se estructura el impuesto a las ventas en la ley, sobre sujeto pasivo en el hecho generador sobre la prestación de servicios.
En consecuencia, resulta evidente que el artículo 18, inciso 2 del Decreto 836 al disponer que "para el caso de los juegos electrónicos el responsable del impuesto será el propietario de los mismos..." excedió la facultad reglamentaria a través de la cual desarrolló el precepto legal contenido en la Ley 49 de 1990, creando un sujeto pasivo del impuesto diferente al contemplado en la ley, incurriendo de esta manera en las violaciones alegadas por el accionante.
Ahora bien, en cuanto a lo segundo, atinente a la base gravable, que en concepto del accionante, la norma acusada también modificó, observa la Sala lo siguiente:
El artículo 447 del estatuto tributario, respecto a la base gravable en las ventas y prestaciones de servicios, señala como regla general que: "la base gravable será el valor total de la operación, incluyendo entre otros gastos directos la financiación ordinaria, extraordinaria o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisión, garantías y demás erogaciones complementarias aunque se facturen o convengan por separado y aunque considerados independientemente no se encuentre sometidos a imposición".
La disposición acusada por el contrario, señala "para el caso de los juegos electrónicos... " la base gravable estará constituida por el valor de los ingresos brutos provenientes de su explotación económica" (Subraya la Sala).
Como puede observarse con meridiana claridad, la base gravable consagrada por el Decreto Reglamentario 0836, inciso 2, del artículo 18, para la prestación de servicios en el alquiler de juegos electrónicos también difiere de la señalada en la ley que fijó "el valor total de la operación" no el "valor total de los ingresos brutos", por tanto, para el caso sub exámine, al cualificar a quien presta el servicio, vale decir, restringiéndolo al propietario de los juegos electrónicos, produce como consecuencia la modificación de la base gravable.
La Salaadvierte que no obstante que la Ley 6° de 1992, reformó el artículo 476 del estatuto tributario, y por ende su numeral 11, y que el punto materia de examen ha sido precisado de manera clara en su Decreto Reglamentario 1107 del 2 de julio de 1992, considera que en situaciones como ésta debe proferir fallo de fondo, reiterando así, la jurisprudencia que contiene la sentencia de agosto 17 de 1984 expediente N° 9524, en la cual se expresó:
"Basta que una norma jurídica de carácter general haya tenido vigencia por un pequeño lapso para que la jurisdicción de lo contencioso administrativo deba pronunciarse ante una demanda de nulidad que se presenta contra ella, pues en ese lapso puede haberse efectuado (sic) situaciones jurídicas particulares o puede haber efectos de la misma que ameriten reparación del daño o restauración del derecho que eventualmente se haya ocasionado".
En colorario de lo expuesto, es procedente acceder a las súplicas de la demanda declarando la nulidad del inciso 2° del artículo 18 del Decreto 836 de 1991.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA:
Declarase la nulidad del inciso 2 del artículo 18 del Decreto 836 de 1991.
Afectaciones realizadas: [Mostrar]
Cópiese, Notifíquese y Devuélvase el Expediente al Tribunal de Origen. Cúmplase.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de la fecha.
Jaime Abella Zárate Guillermo Chahín Lizcano
Presidente De La Sala
Delio Gómez Leyva Consuelo Sarria Olcos
Jorge A. Torrado Torrado
Secretario