Sección:  PLENA

Consejero ponente:  Consuelo Sarria Olcos

Demandante:  Samuel Ramiro Guzman

SANEAMIENTO DE DIVISAS - Requisitos / SANEAMIENTO FISCAL / DECLARANTE / ACTIVO EN MONEDA EXTRANJERA / BIEN POSEIDO EN EL EXTERIOR

El artículo 1 de la Ley 49 de 1990 al conceder el beneficio del saneamiento fiscal se requiere en términos generales a los contribuyentes del impuesto sobre la renta que hubiere omitido activos representados en moneda extranjera o bienes poseídos en el exterior, sin exigir que se precise su condición de declarantes, o sea que el Artículo 1 inciso del Decreto 836 de 1991, cuando exige que se haya incurrido en la omisión en la declaración de renta de 1984 limita el beneficio para los declarantes en primer lugar, y en segundo lugar para los del año de 1989, excluyendo a aquellos infractores por períodos anteriores y aquellos que por disposición legal no son declarantes. Además la Ley 49 de 1990 no exigió (como si lo hizo el Decreto 836 de 1991) prueba alguna sobre la preexistencia de los activos representados en moneda extranjera ni de los bienes poseídos en el exterior. DECLARA NULA la expresión "en la declaración de renta del año gravable de 1989" contenida en el Artículo 1 inciso 1 del Decreto Reglamentario 836 de 1991 y una parte del inciso 2 del Artículo 1.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D.C. Noviembre doce (12) de mil novecientos noventa y dos (1992)

Radicación número: 4126

Actor: SAMUEL RAMIRO GUZMAN

Demandado: GOBIERNO NACIONAL

FALLO

El ciudadano MANUEL RAMIRO GUZMAN CASTAÑEDA, C.C. No 19.141.183 en ejercicio de acción publica, demando la nulidad del Artículo 1 incisos 1 y 2 del Decreto reglamentario 836 de 1991, expedido por el Gobierno Nacional.

EL ACTO ACUSADO

Se trata como se anotó de los incisos 1 y 2 del Artículo 1 del Decreto Reglamentario 836 de 1991, expedido por el Gobierno Nacional el 26 de marzo de 1991, para reglamentar la Ley 49 de 1990 en lo relativo al saneamiento fiscal de divisas o bienes poseídos en el exterior.

LA DEMANDA

Persigue la nulidad de las normas acusada al considerar que con ella el Gobierno Nacional viola el artículo 120 numeral 3 de la Constitución Nacional de 1886, y el 189 numeral 11, de la actual Constitución, desbordando la potestad reglamentaria porque al pretender reglamentar el artículo 1 de la Ley 49 de 1990, limita extralimita o contradice su sentido, así:

a) Al reglamentar el artículo 1 de la citada ley introdujo en el artículo 1 inciso 1 del Decreto 836 de 1991 limitaciones no contenidas en la forma no reglamentada, Especialmente porque reduce el beneficio tributario previsto en la ley, solo a quienes hubieran omitido activos en la declaración de renta del año gravable de 1989, excluyendo a aquellos contribuyentes que declaran por primera vez y que en consecuencia no presentaron declaración de renta por dicho período.

b) La contradice porque mientras la ley establece el beneficio, "siempre y cuando a la fecha de vigencia de esta ley, no se hubiere notificado la formulación de cargos por parte de la Superintendencia de Control de Cambios", el reglamento dice: "salvo cuando el contribuyente se acoja al saneamiento con posterioridad a su requerimiento, emplazamiento o auto que ordené investigación o visita, emitida con posterioridad al 1 de enero de 1990".

c) La extralimita, porque mientras la ley en su artículo 1, no contemple requisito probatorio alguno para la procedencia del beneficio fiscal, el reglamento en su artículo 1 inciso 2, regula aspectos probatorios cuyo ámbito es solo del resorte de la Ley, y al hacerlo establece condiciones al saneamiento fiscal, y faculta a la Administración para que solicite prueba de preexistencia de los bienes y divisas sin ningún parámetro que de seguridad al contribuyente sobre la carga de la prueba, y que así mismo limita el contenido de la ley, que no condiciono el saneamiento fiscal a prueba de preexistencia.

Para precisar el alcance de la potestad reglamentaria invoca la jurisprudencia de la Corporación y afirma que después del confrontamiento de la normas, la violación de la norma superior resulta manifiesta.

OPOSICION DE LA DEMANDA

Concurrió a la defensa de la legalidad de la norma acusada del Ministerio de Hacienda y Crédito Publico, luego de exponer doctrina de los autores sobre el alcance de la potestad reglamentaria, manifiesta que tanto el Artículo 1 de la Ley 49 de 1990 como su reglamentario, Artículo 1 del Decreto 836 de 1991, tienen un contenido de beneficio transitorio, de autodeterminación voluntaria, con fines de extinción de una obligación sustancial ya prevista en otras disposiciones, y de la cesación de los efectos su incumplimiento.

Que bajo esa premisa legal de potestad reglamentaria ejercida por el Presidente de la República, al expedir el Decreto 836 de 1991, tiene una connotación diferente a la propuesta por el demandante con base a la jurisprudencia citada por el, porque, tratándose de una amnistía, es necesario para que su aplicación se establezcan puntos de diferencia, limitaciones en el tiempo, y requisitos formales que permitan lograr por parte del Gobierno el cometido propuesto por el legislador; es decir, asegurar el beneficio que de tal saneamiento espera obtener el Estado. Y que precisamente de facultad que se ejerció por el Presidente, de la República, es la contenida en el numeral 11 del Artículo 120 de la Constitución Nacional de 1886; que le ordena "cuidar de la exacta recaudación y administración de la rentas y caudales públicos". Es decir, que la norma acusada no corresponde solo a la calidad de Decreto reglamentario, sino que además es un reglamento constitucional autónomo, que se dicta por el ejecutivo en uso de sus propias atribuciones.

En relación con el cargo de violación señalado en el literal a) de la demanda, estima que la declaración de renta del año gravable de 1989, como documento base del saneamiento, constituye un punto de referencia y obviamente implícito en el artículo 1 de la Ley 49 de 1990, que establece para los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios la posibilidad de acogerse al saneamiento fiscal de divisas, incluyendo dentro de la declaración de renta correspondiente a 1990, el valor omitido de los activos representados en moneda extranjera o bienes poseídos en el externo, y por lo tanto debe precisarse la oportunidad de la omisión y la respuesta debe ser necesariamente en el denuncio fiscal de 1989, por lo que, la alusión superior, sino que establece una mayor claridad.

En relación con el segundo cargo de la demanda, expone que el artículo 1 de la ley, cita varias condiciones para no efectuar investigaciones, aplicar sanciones, enviar requerimientos, practicar liquidaciones, etc, como son la inversión en bonos, la liquidación del impuesto complementario del 3%, si el contribuyente no adquiere los bonos de deuda publica externa o interna, y la aptitud de la Administración para investigar y sancionar, cuando a 28 de Diciembre del mismo año se hubieren formulado cargos por parte de la Superintendencia de Control de Cambios.

Y contra el cargo formulado el en literal c) de la demanda, afirma: Que en desarrollo de la Ley del Decreto Reglamentario 836 de 1991, en su Artículo 1 inciso 2 exige que la preexistencia en el exterior, debe ser probada con la simple inclusión en la declaración de renta del año 1990, de los bienes y activos omitidos y cuando el reglamento agrega que si el contribuyente se acoge al saneamiento con posterioridad al emplazamiento o auto que ordene investigación, debe probar la preexistencia de en el exterior de los bienes objeto del mismo cuando la Administración así lo exigiere, solo se esta refiriendo a la función investigativa realizada con anterioridad a la vigencia de la ley, la cual no fue prohibida por ésta, que por el contrario, autoriza "proseguir su curso ordinario", inciso 7 artículo 1 Ley 49 de 1990, lo que implica que el reglamento se ajusta a ella.

En consecuencia concluye que la exigencia de probar la preexistencia de los bienes objeto del saneamiento, no constituye nada nuevo en materia tributaria en lo que respecta con la presunción de veracidad que cobija a las declaraciones tributarias, contenida en el Artículo 746 del Estatuto Tributario en cuyo desarrollo, al producirse un requerimiento o auto que ordene investigación, se solicitará la prueba de preexistencia de los bienes y activos poseídos en el exterior, por lo que, no puede aducirse que está legislando en materia probatoria, sino recogiendo un principio ya establecido por la Ley a efectos de garantizar un uso adecuado del mismo en pro de los intereses del Estado.

EL MINISTERIO PUBLICO

Representado en esta oportunidad por el Procurador Tercero Delegado ante el Consejo de Estado, conceptúa que la Corporación solo debe declarar la nulidad de la expresión "en la declaración de renta del año gravable de 1989", que hace parte del inciso 1 del Artículo 1 del Decreto 836 de 1991 acusado, porque indudablemente cuando el Artículo consagra el saneamiento fiscal para activos representados en moneda extranjera o bienes omitidos en el exterior que hayan sido omitidos en la declaración de renta del período gravable de 1989, restringe el alcance de la Ley reglamentada, ya que ésta no limita dicho saneamiento a los bienes omitidos en la declaración de ese año sino que se refiere a las omisiones ocurridas en cualquiera de los períodos anteriores a 1990.

Estima que no existe ninguna oposición ente el penúltimo inciso del artículo 1 de la Ley 49 de 1990 y el inciso 2 del artículo 1 del Decreto Reglamentario 836 de 1991 porque ambos regulan situaciones totalmente diferentes, pues mientas la primera de las citadas normas se refiere a un caso específico, al decir que el patrimonio objeto del saneamiento fiscal no dará lugar a investigaciones ni a sanciones cambiarias, por infracciones derivadas de divisas que estuvieran en el exterior antes del 1 de septiembre de 1990, siempre y cuando a la fecha de vigencia de la Ley no se hubiere notificado la formulación de cargos por parte de la Superintendencia de Control de Cambios, la segunda prevé una situación distinta al establecer una presunción en el sentido de que cuando se incluyan en la declaración de renta de 1990 los bienes omitidos en años anteriores, ese simple hecho basta para considerar probada su preexistencia en el exterior, salvo el caso, de que el contribuyente se acoja al saneamiento con posterioridad a un emplazamiento, requerimiento o auto que ordene investigación o visita, emitidos con posterioridad al 1 de enero de 1990, caso en el cual para que proceda el saneamiento, se debe probar la preexistencia de los bienes.

Y anota que, la presunción es lógica y se justifica, como también se justifica el hecho de que aquella no puede operar cuando el contribuyente procede a declarar los bienes omitidos, después de que haya sido requerido o emplazado, y si esto último ocurre, es obvio que el interesado que pretende favorecerse con el saneamiento pruebe la preexistencia de los bienes.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Mediante la Ley 49 de 1990 expedida el 28 de diciembre del mismo año, el Congreso de la República reguló entre otros temas la repatriación de capitales, para cuyo efecto concedió una amnistía para quienes se acogieran al saneamiento fiscal de divisas, cuyos requisitos, efectos y condiciones previó ampliamente en su Capitulo I artículos 1 y 3.

La Ley fue reglamentada por el Decreto 836 de 1991 de marzo 26, en el cual se invocan las facultades que los numerales 3 y 11 del artículo 120 de la Constitución Nacional de 1886, confieren al Presidente de la República.

Considera el demandante que el Decreto reglamentario violó la norma reglamentada y los numerales 3 y 11 del Artículo 120 de la Constitución Nacional, cargos que concreta contra el Artículo 1 incisos 1 y 2 del Decreto 836 de 1991, conforme al concepto de violación expuesto en la demanda.

Con el fin de resolver confronta la Sala los textos de las normas mencionadas, así:

Ley 49 de 1990 Artículo 1

"Saneamiento fiscal de divisas. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que hubieren omitido activos representados en moneda extranjera o bienes poseídos en el exterior, podrán acogerse al saneamiento fiscal de divisas, incluyendo el valor de los mismos en la declaración de renta correspondiente al año gravable de 1990, la cual deberá ser presentada a más tardar el 30 de junio de 1992. Podrá igualmente ser incluido en la declaración de corrección presentada hasta la misma fecha, sin que haya lugar a sanción por corrección por este motivo..."

"....El patrimonio objeto del saneamiento fiscal tampoco dará lugar a investigaciones, ni a sanciones cambiarias, por infracciones derivadas de divisas que estuvieren en el exterior antes del primero (1) de septiembre de 1990, siempre y cuando a la fecha de vigencia de esta ley, no se hubiere notificado la formulación de cargos por parte de la Superintendencia de Control de Cambios..."

Decreto 836 de 1991 Artículo 1.

"Saneamiento fiscal. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que en la declaración de renta del año gravable 1989, hubieren omitido activos representados en moneda extranjera o bienes poseídos en el exterior, podrán acogerse al saneamiento fiscal previsto en Artículo 1 de la Ley 49 de 1990, incluyendo el valor de los mismos en la declaración de renta correspondiente al año gravable 1990 o en su corrección, las cuales se deben presentar a más tardar el 30 de junio de 1992.

"Para este efecto, se entenderá probada la preexistencia en el exterior de los bienes o activos, con su simple inclusión en la declaración de renta, salvo cuando el contribuyente se acoja al saneamiento con posterioridad a un requerimiento, emplazamiento o auto que ordene investigación o visita, emitidos con posterioridad al 1 de enero de 1990, en cuyo caso, para que proceda el saneamiento se deberá probar la preexistencia en el exterior de los bienes o activos objeto del mismo, cuando la administración tributaria así lo solicite..."

1. El artículo 1 de la Ley 49 de 1990, al conceder beneficio del saneamiento fiscal se refiere en términos generales a los contribuyentes del impuesto sobre la renta que hubieren omitido activos representados en moneda extrajera o bienes poseídos en el exterior, sin exigir que se precise su condición de declarantes, ni el documento en el cual se hubiera incurrido la omisión: declaración de renta o certificado de ingresos y retenciones, ni el período en el cual se hubiera cometido la infracción. Entonces cuando el artículo 1 inciso 1 del Decreto 836 de 1991, exige se haya incurrido en la omisión en la declaración de renta de 1989, limita el beneficio, para los declarantes en primer lugar, y en segundo lugar para los del año de 1989, excluyendo aquellos infractores por períodos anteriores y aquellos contribuyentes que por disposición legal no son declarantes, o que siéndolo no cumplieron dicho deber.

No hay duda entonces que cuando el Artículo 1 del Decreto Reglamentario introduce la expresión "en la declaración de renta del año gravable de 1989", limita el alcance de la ley, restringiendo su contenido y excede la facultad reglamentaria que la Constitución le asigna al ejecutivo, razón por la cual dicha expresión deberá ser anulada.

2. El inciso 4 del Artículo 1 de la Ley 49 de 1990, que parcialmente transcribe la demanda como violado, consagra la amnistía de investigaciones y de sanciones por violación del control de cambios contenido en el entonces vigente Decreto 444 de 1967, en relación con las divisas ubicadas en el exterior antes del 1 de septiembre de 1990; mientras que el inciso 2 del reglamento acusado contempla una materia distinta cual es la relacionada con la prueba de preexistencia de los bienes en el exterior, estableciendo para estos efectos tributarios, no cambiarios, que con la simple inclusión en la declaración de renta de 1991 se entendería probada, en consecuencia del confrontamiento de las normas no se infiere que existe contradicción entre la Ley y el reglamento, pues es claro que cuando éste se remite a la Administración Tributaria no se refiere al aspecto cambiario de que trata la Ley.

3. La Ley 49 de 1990, no exigió prueba alguna sobre la preexistencia de los activos representados en moneda extranjera, si de los bienes poseídos en el exterior, y aunque tratándose de la repatriación de capitales ha de suponerse, para que ésta sea posible, que los bienes estaban ubicados en el exterior al momento de expedirse la Ley, ya que no puede existir repatriación de bienes ubicados en el territorio nacional, no podía el reglamento hacer distinciones no previstas en la norma, sobre el momento de la solicitud de la amnistía, para deducir la necesidad de pruebas de preexistencia en un caso y en el otro no, condicionándola a la propia actividad y voluntad de la Administración, desarrollada a través de un emplazamiento, un requerimiento o una investigación, y solo en la medida que ésta así lo exija.

Entonces, cuando el decreto reglamentario establece la obligación de probar solo en el evento de que existe requerimiento, emplazamiento o investigación, sin duda alguna crea una diferencia que no contempla la ley y por lo tanto vulnera no solo la norma reglamentada sino que excede la potestad reglamentaria, al crear desigualdades, no previstas en la ley, frente al beneficio legal otorgado.

A juicio de la Sala las condiciones y requisitos para que proceda el saneamiento fiscal, fueron establecidas por la Ley 49 de 1990, que previendo la oportunidad pronta o tardía de solicitud por parte del contribuyente, creó una tarifa diferencial para el valor de la inversión en títulos de deuda pública o del impuesto de saneamiento, pues si ésta se solicitaba con la declaración de renta del año 1990 oportunamente presentada, la inversión o el impuesto pagado era el 3% del valor saneado; mientras que si se solicitaba en declaración presentada extemporáneamente o con oportunidad de la corrección de la declaración, en todo caso antes del 30 de junio de 1992, el porcentaje se incrementaba al 5%.

De haber querido el legislador exigir la prueba de preexistencia cuando lo considerara necesario, sin duda alguna así lo hubiera establecido, como lo hizo, para efectos de no enervar la actividad fiscalizadora de la Administración, al establecer expresamente que:

"el saneamiento fiscal de divisas, de que trata este artículo, no será causal de nulidad, revocación o invalidez de los procesos con respecto a los cuales se hubiere notificado requerimiento especial a la fecha de vigencia de esta ley, las cuales proseguirán su curso ordinario."

Es evidente para la Sala que cuando el decreto acusado dispone que el contribuyente debe probar la preexistencia de los bienes en el exterior, coloca un requisito no exigido por la ley reglamentada y por lo tanto le transgrede y merece su anulación, el inciso 2 del artículo 1, demandado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley,

FALLA

1. Declárase nula la expresión "en la declaración de renta del año gravable de 1989", contenido en el artículo 1 inciso 1 del Decreto Reglamentario 836 de marzo 26 de 1991.

2. Declárase nulo el inciso 2 del artículo 1 del Decreto Reglamentario 836 de marzo 26 de 1991, en la parte que dice: "salvo un requerimiento, emplazamiento o auto que ordene investigación o visita, emitidos con posterioridad al 1 de enero de 1990, en cuyo caso, para que proceda el saneamiento se deberá probar la preexistencia en el exterior de los bienes o activos objeto del mismo, cuando la Administración Tributaria así lo solicite."

Afectaciones realizadas: [Mostrar]

Cópiese, notifíquese, cumuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

CONSUELO SARRIA OLCOS JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE DE LA SALA

CARMELO MARTÍNEZ CONN GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

JORGE A. TORRADO TORRADO,

SECRETARIO

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Salvamento de Voto: JAIME ABELLA ZARATE

Santafé de Bogotá, D.C. Noviembre doce (12) de mil novecientos noventa y dos (1992)

Radicación número: 4126

Actor: SAMUEL RAMIRO GUZMAN

Demandado: GOBIERNO NACIONAL

Mi respetuosa discrepancia con la anterior decisión la concreto únicamente al aspecto de la ampliación de los efectos de la amnistía a quienes estuvieren siendo investigados. Como norma de excepción y de carácter transitorio entiendo que al no estar dentro de los precisos términos de ella se pasa al sistema general. Por tal motivo no me parece contrario a la Ley que quien no pudiendo ampararse en la norma excepcional no puede preveerse que quede sujeto a la regulación general de comprobación de preexistencia de bienes para justificar incrementos patrimoniales.

Atentamente,

JAIME ABELLA ZÁRATE.