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Consejero ponente:  Héctor Januario Romero Díaz

Norma demandada:  Acción pública de nulidad contra el Decreto 3258 de 2002 expedido por el Gobierno Nacional

Demandante:  GUSTAVO PARDO ARDILA | MARTHA LUZ RAMÍREZ SAKER

CUOTAS PARA EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA-El valor de la primera cuota para los grandes contribuyentes no es un anticipo del impuesto%GRANDES CONTRIBUYENTES-El cálculo de la primera cuota se basa en un factor real informado por el contribuyente%PROVISIÓN CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA-El hecho que no se indique en el reglamento para calcular las cuotas, no quiere decir que el contribuyente no pueda hacer uso de ella%SALDO A PAGAR EN DECLARACIÓN DE RENTA DE GRANDES CONTRIBUYENTES-En caso de no existir se divide la provisión contable entre 5 para determinar el valor de la primera cuota

Según el artículo 13 del Decreto demandado, la primera cuota del "valor total a pagar" determinado en la liquidación privada del año 2002 deberá cancelarse el 10 de febrero del 2003, es decir, con posterioridad a la fecha de causación del impuesto. Significa lo anterior que lo exigido por el reglamento no es un pago a título de "anticipo" del impuesto, entendido este concepto como el pago anticipado de una obligación que se causa con posterioridad, sino que corresponde al recaudo parcial del impuesto causado a 31 de diciembre de 2002. Coherentemente, no existe extralimitación de facultades, como causal de nulidad de la disposición reglamentaria demandada. Ahora bien, cuando el Decreto Reglamentario 3258 de 2002, dispone que el pago de la primera cuota del saldo a pagar, determinado en la declaración de renta del año 2002, no podrá ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable 2001, se basa en un factor real informado por el contribuyente, el cual constituye un hecho indicador de su capacidad económica que en todo caso no es definitivo a la hora de definir carga impositiva en la siguiente vigencia fiscal, puesto que según parágrafo 1 del artículo 13 acusado, "Una vez liquidado el impuesto y el anticipo definitivo en la respectiva declaración, del valor a pagar, se restará lo pagado en la primera cuota "y el saldo se cancelará en las fechas y porcentajes fijados en el mismo reglamento para las restantes cuatro cuotas. Es decir, que en ningún evento habrá lugar a que la Administración recaude más de lo debido. De otra parte, el hecho de que en el reglamento acusado no se haya tenido en cuenta la "provisión contable del impuesto de renta" del ejercicio gravable 2002, para establecer el valor de las cuotas, no impide al contribuyente hacer uso de ella, para calcular el valor de las cinco cuotas en las que debe cancelarse el saldo a pagar, determinado en la liquidación privada, respetando el mínimo del 20% en la primera cuota que se indica en el reglamento, en el evento en que haya determinado saldo a pagar en la liquidación privada del año 2001, pues, es obvio que de no existir dicho saldo, el valor de la primera cuota se obtendrá dividiendo en cinco la provisión contable.

REPÚBLICA DE COLOMBIA

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

Bogotá, D.C., veintiséis (26) de enero de dos mil seis (2006)

Radicación: 11001-03-27-000-2003-00050-01-13979

ACTOR : GUSTAVO PARDO ARDILA Y MARTHA LUZ RAMÍREZ SAKER

Acción pública de nulidad contra el Decreto 3258 de 2002 expedido por el Gobierno Nacional

FALLO

Se decide sobre la acción pública de nulidad instaurada por los ciudadanos GUSTAVO PARDO ARDILA y MARTHA LUZ RAMÍREZ SAKER, contra el Decreto Reglamentario 3258 de 2002, expedido por el Gobierno Nacional.

EL ACTO ACUSADO

Corresponde a la expresión que se subraya del artículo 13 del Decreto Reglamentario 3258 de 2002, "por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente", cuyo texto es el siguiente:

PLAZOS PARA DECLARAR Y PAGAR EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y ANTICIPO

Artículo 13. Grandes Contribuyentes. Declaración de Renta y Complementarios. Por el año gravable 2002, deberán presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios en el formulario prescrito por la DIAN, las personas jurídicas o asimiladas, las entidades sin ánimo de lucro con régimen especial y demás entidades que a 31 de diciembre de 2002 hayan sido calificadas como "Grandes Contribuyentes" por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 562 del Estatuto Tributario, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 15 del presente decreto para las entidades del sector cooperativo.

El plazo para presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios se inicia el 3 de febrero del año 2003 y vence entre el 7 y 11 de abril del mismo año, atendiendo al último dígito del NIT del declarante.

Estos contribuyentes deberán cancelar el valor total a pagar en cinco (5) cuotas a más tardar en las siguientes fechas:

Parágrafo 1°.El valor de la primera cuota no podrá ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable de 2001. Una vez liquidado el impuesto y el anticipo definitivo en la respectiva declaración, del valor a pagar, se restará lo pagado en la primera cuota y el saldo se cancelará de la siguiente manera de acuerdo con la cuota de pago así:

DEMANDA

Los accionantes indican como violados los artículos 95 [9], 189 [20] y 363 de la Constitución Política; 579 y 800 del Estatuto Tributario.

Exponen como razones de ilegalidad del acto acusado, las siguientes:

El decreto reglamentario es violatorio de los principios de justicia y equidad, al tomar como referencia el saldo a pagar del año gravable 2001, para efectos de fijar el valor de la primera cuota del impuesto de renta del año 2002, dado que presume una capacidad contributiva del contribuyente, que no corresponde a la realidad económica del respectivo año gravable.

También introduce el reglamento acusado desigualdades en el pago del tributo, por cuanto el contribuyente puede hallarse en cualquiera de las siguientes situaciones:

1. Que el saldo a pagar del 2001 sea sustancialmente inferior al del 2002, caso en el cual existe déficit para el pago de la primera cuota;

2. Que el saldo a pagar en ambos años sea el mismo, único evento en que el sujeto pasivo no se ve afectado, y entonces el reglamento es consonante con los principios de justicia y equidad;

3. Que el contribuyente haya liquidado en el año 2001 un saldo a favor y en el 2002 un saldo a pagar, lo cual implica que no está obligado al pago de la primera cuota, y si lo estuviera, asumiría una carga no debida y, entonces, la Administración recaudaría para luego devolver, con lo cual se desconocen los principios de eficacia y eficiencia tributaria;

4. Que el saldo a pagar del año 2001, sea sustancialmente superior al del 2002, lo cual genera un pago excesivo de la primera cuota, y su valor estará por encima de la verdadera capacidad contributiva.

Lo anterior podría evitarse, respetando el principio de eficiencia, liquidando la primera cuota sobre la provisión contable del impuesto del respectivo año gravable, o liquidándola en el momento de presentar la declaración de renta del 2002, como ocurre con las personas jurídicas diferentes a los grandes contribuyentes.

El Ejecutivo extralimitó las facultades otorgadas por los artículos 579 y 800 del Estatuto Tributario, dado que el valor de la primera cuota, en la forma prevista en el reglamento acusado, equivale al pago anticipado del impuesto, que aún no se ha determinado, asunto que sólo compete al Congreso de la República, en razón de que los modos anticipados de recaudo están limitados a la retención en la fuente y el anticipo.

CONTESTACION DE LA DEMANDA

El Ministerio de Hacienda y Crédito Público se opuso a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones:

Por mandato de los artículos 579, 800 y 811 del Estatuto Tributario, el Gobierno Nacional es competente para señalar los plazos y lugares para la presentación de las declaraciones tributarias, así como los plazos en que debe realizarse el pago de los impuestos, anticipos y retenciones, facultad ésta que lleva implícita la de determinar las cuotas en las cuales habrá de cumplirse con los pagos respectivos.

No se configura violación al principio de capacidad económica, porque el reglamento, en el aparte demandado, sólo se ocupa de un aspecto formal, la determinación del número de cuotas y el porcentaje de la primera cuota, sin modificar los elementos del tributo.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

El Ministerio de Hacienda se remite a lo expuesto en la contestación de la demanda y concluye:

Cuando el Decreto Reglamentario acusado dispone que los grandes contribuyentes deberán cancelar el impuesto en cinco cuotas, y que el valor de la primera no podrá ser inferior al 20% del saldo a pagar del año 2001, está haciendo uso de la facultad que la ley le otorga para recaudar "total o parcialmente" el tributo, por lo que bien puede determinar la forma y modalidad del pago.

Los accionantes no alegaron de conclusión.

El Ministerio Público solicitó declarar la nulidad de la disposición acusada. Rindió concepto en los siguientes términos: Por mandato constitucional y legal (arts. 189 [20 ] C.P.; 579 y 800 E.T.), corresponde al Gobierno Nacional señalar los plazos y lugares para la presentación de las declaraciones tributarias y establecer el lugar en que se debe efectuar el pago de los tributos.

Sin embargo, se observa, que el Decreto Reglamentario 3258 de 2000, al señalar que la primera cuota a cargo de los grandes contribuyentes, no podrá ser inferior al 20% del saldo a pagar en el año gravable 2001, introduce un concepto no razonable, ni equitativo, en términos de la verdadera capacidad contributiva del sujeto, durante el año 2002, lo cual hace que el aparte normativo acusado sea violatorio de los artículos 95 [9] y 363 de la Constitución Política.

El momento a partir del cual es posible efectuar el pago del crédito fiscal, es aquél en que éste se causa material y formalmente, es decir, cuando vence el período respectivo y en el momento en que aparece configurado en la determinación del gravamen que debe aparecer en la correspondiente liquidación privada. Por ello, no resulta válido acudir, para efectos de fijar el valor de la primera cuota, al saldo a pagar determinado en un año fiscal diferente a aquél en el cual se causó el impuesto, el que necesariamente coincide con la respectiva declaración de renta.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se controvierte la legalidad del artículo 13 Parágrafo 1 del Decreto Reglamentario 3258 de 30 de diciembre de 2002, que dispone que el valor de la primera cuota del impuesto de renta del año gravable 2002, a cargo de las personas jurídicas y entidades sin ánimo de lucro, calificadas como grandes contribuyentes, "no podrá ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable 2001".

Para los accionantes, al tomarse como base para el cálculo del valor de la primera cuota del impuesto de renta, del año gravable 2002, el saldo a pagar determinado en la declaración del año 2001, no se está consultado la capacidad económica del sujeto en el respectivo año gravable, con lo cual se incurre en violación de los principios de justicia y equidad.

Además, sostienen que el Ejecutivo extralimitó sus facultades legales al exigir el pago "anticipado" de un impuesto que aún no se ha determinado, dado que la potestad de crear un "anticipo", radica en el Congreso.

Al respecto procede el siguiente análisis:

El Decreto 3258 de 2002, fue expedido por el Presidente de la República, invocando, entre otras facultades, las consagradas en el artículo 189 [20] de la Constitución Política, en virtud de las cuales le corresponde "Velar por la estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos..." . Así como las previstas en los artículos 800 y 811 del Estatuto Tributario, que en su orden disponen:

"El pago de los impuestos, anticipos y retenciones, deberá efectuarse en los lugares que para tal efecto señale el Gobierno Nacional".

"El Gobierno Nacional podrá recaudar total o parcialmente los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a través de bancos y demás entidades financieras".

"El pago de los impuestos, anticipos y retenciones, deberá efectuarse dentro de los plazos que para tal efecto señala el Gobierno Nacional".

De acuerdo con las citadas disposiciones, corresponde al Gobierno Nacional en ejercicio de su facultad reglamentaria, señalar los lugares y plazos en los cuales deberán presentarse las declaraciones tributarias, así como la forma en que habrá de efectuarse el pago de los impuestos, anticipos y retenciones, que es precisamente el tema regulado por el Decreto acusado.

Ahora bien, tratándose del impuesto de renta y complementarios, el hecho generador de la obligación tributaria sustancial -pagar el tributo-, es la realización de los ingresos susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el año o período gravable, el cual transcurre entre el 1 de enero y el 31 de diciembre. Significa que cuando vence el respectivo período se causa el impuesto generado por los ingresos realizados durante el año, el cual será posteriormente determinado en la correspondiente liquidación privada.

Según el artículo 13 del Decreto demandado, la primera cuota del "valor total a pagar" determinado en la liquidación privada del año 2002 deberá cancelarse el 10 de febrero del 2003, es decir, con posterioridad a la fecha de causación del impuesto. Significa lo anterior que lo exigido por el reglamento no es un pago a título de "anticipo" del impuesto, entendido este concepto como el pago anticipado de una obligación que se causa con posterioridad, sino que corresponde al recaudo parcial del impuesto causado a 31 de diciembre de 2002. Coherentemente, no existe extralimitación de facultades, como causal de nulidad de la disposición reglamentaria demandada.

Ahora bien, cuando el Decreto Reglamentario 3258 de 2002, dispone que el pago de la primera cuota del saldo a pagar, determinado en la declaración de renta del año 2002, no podrá ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable 2001, se basa en un factor real informado por el contribuyente, el cual constituye un hecho indicador de su capacidad económica que en todo caso no es definitivo a la hora de definir carga impositiva en la siguiente vigencia fiscal, puesto que según parágrafo 1 del artículo 13 acusado, "Una vez liquidado el impuesto y el anticipo definitivo en la respectiva declaración, del valor a pagar, se restará lo pagado en la primera cuota "y el saldo se cancelará en las fechas y porcentajes fijados en el mismo reglamento para las restantes cuatro cuotas. Es decir, que en ningún evento habrá lugar a que la Administración recaude más de lo debido.

De otra parte, el hecho de que en el reglamento acusado no se haya tenido en cuenta la "provisión contable del impuesto de renta" del ejercicio gravable 2002, para establecer el valor de las cuotas, no impide al contribuyente hacer uso de ella, para calcular el valor de las cinco cuotas en las que debe cancelarse el saldo a pagar, determinado en la liquidación privada, respetando el mínimo del 20% en la primera cuota que se indica en el reglamento, en el evento en que haya determinado saldo a pagar en la liquidación privada del año 2001, pues, es obvio que de no existir dicho saldo, el valor de la primera cuota se obtendrá dividiendo en cinco la provisión contable.

En síntesis, la forma de determinación del pago de la primera cuota del impuesto de renta del año gravable 2002, a que se refiere el reglamento acusado, en el evento de que exista saldo a pagar en la liquidación privada del 2001, cualquiera sea el valor allí determinado, no implica agravar la carga impositiva del contribuyente, con desconocimiento de su capacidad contributiva, por lo que no se configura violación alguna a los principios de justicia y equidad que gobiernan la facultad impositiva.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A

NIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Se reconoce personería a la abogada Flori Elena Fierro Manzano como apoderada del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, en los términos del poder que obra en el folio 126.

Afectaciones realizadas: [Mostrar]

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Héctor J. Romero Díaz Ligia López Díaz

Presidente Ausente

María Inés Ortiz Barbosa Juan Ángel Palacio Hincapié

Raúl Giraldo Londoño

Secretario