Fecha Providencia | 18/03/2004 |
Sección: CUARTA
Consejero ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ
Norma demandada: En ejercicio de la acción de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, el ciudadano ANTONIO JOSÉ DEL CASTILLO SOLANO, demandó ante el Consejo de Estado la nulidad del numeral segundo del artículo 7° del Decreto Reglamentario 326 del 20 de febrero de 1995, expedido por el Gobierno Nacional
Demandante: ANTONIO JOSE DEL CASTILLO SOLANO
COSTO FISCAL DE ACTIVOS FIJOS - Para su determinación se tienen tres alternativas: las previstas en los artículos 69, 72 y 73 del E.T. / COSTO FISCAL DEL ARTICULO 69 DEL E.T. - Se determina por el precio de adquisición, más el IPC, las mejoras no deducidas y la contribución de valorización / COSTO FISCAL DEL ARTICULO 72 DEL E.T. - Se determina por el costo de adquisición ajustado por el IPC registrado entre el año de adquisición y el año de enajenación / COSTO FISCAL DEL ARTICULO 73 DEL E.T. - Está representado por el autoavalúo o el avalúo formado / UTILIDAD EN VENTA DE ACTIVOS FIJOS - El contribuyente tiene las alternativas previstas en los artículos 69, 72 y 73 del Estatuto Tributario
Los contribuyentes tienen varias opciones previstas en la Ley, para determinar el costo fiscal de los predios que sean activos fijos y se enajenen durante el año gravable. El artículo 69 del Estatuto Tributario señala que el costo fiscal de los inmuebles se determina por el precio de adquisición o el valor patrimonial que aparezca en la declaración de renta del año gravable anterior, más el IPC correspondiente al periodo comprendido entre el primero de octubre del año anterior al gravable y la misma fecha del año anterior a éste, más el costo de las construcciones, mejoras reparaciones locativas no deducidas y contribuciones por valorización. A su vez el artículo 73 ib. determina el costo fiscal de los bienes raíces ajustando su costo de adquisición, por el incremento porcentual de la propiedad raíz registrado entre el 1° de enero del año en que se adquirió el bien y el 1° de enero del año en el que se enajena. Adicionalmente, y conforme al artículo 72 ibídem, transcrito anteriormente y citado por el demandante, es posible fijar como costo fiscal de los bienes inmuebles que enajenen dentro del año gravable y que constituyan activos fijos, el valor de los auto-avalúos declarados para efectos del impuesto predial, así mismo, los avalúos formados o actualizados por las autoridades catastrales. Las anteriores posibilidades, constituyen alternativas para el contribuyente declarante, de reportar como costo fiscal el valor que resulte de alguno de los tres métodos de valuación de los inmuebles, como lo reafirma el artículo 71 del Estatuto Tributario
AUTOAVALUO COMO COSTO FISCAL - Conforme al artículo 72 del E.T. se puede tomar el autoavalúo que aparezca bien sea en la declaración de predial o de impuesto de renta, o en ambas cuando éstas coinciden / COSTO FISCAL EN ENAJENACION DE ACTIVOS FIJOS - El contribuyente puede tomar el autoavalúo o avalúo formado que aparezca en la declaración de predial o en la de renta / CONJUNCIÓN - Interpretación / CONJUNCION-interpretación
El uso de la barra "/" suele resultar ambiguo, porque a veces se utiliza para separar y otras para unir, sin embargo, en el presente caso, tiene una función disyuntiva, es decir, plantea la alternativa de utilizar en algunos eventos la conjunción "y" y en otros la conjunción "o", como se pone de manifiesto en la norma al disponer que el valor debe figurar en la "declaración del impuesto predial unificado y/o declaración de renta, según el caso". En consecuencia, el Decreto reglamentario demandado al excluir la disyuntiva "o" y señalar, que tratándose de autoavalúo el valor debe ser el mismo tanto en la declaración de renta como de predial del año anterior, está excediendo la previsión legal que permite tomar como costo fiscal el valor que aparezca en cualquiera de las declaraciones (renta o predial) o en ambas, cuando estas coinciden. Ahora bien, la determinación del valor real que debió declararse en cada caso corresponderá a la fiscalización que se ejerza y de allí resultará el costo fiscal válido.
COSTO FISCAL AJUSTADO POR EL INCREMENTO DE LA PROPIEDAD RAIZ - La utilización en un año no impide que en el siguiente se tome como valor patrimonial el autoavalúo
El artículo 73 del estatuto Tributario expresamente admite que en un año se tome como valor patrimonial del inmueble, para efectos del impuesto sobre la renta, el costo de adquisición ajustado por el incremento porcentual de la propiedad raíz -el cual podría no coincidir con el autoavalúo declarado para efectos del impuesto predial-; sin perjuicio que en el año siguiente establezca el valor patrimonial tomando el autoavalúo o avalúo catastral. Lo anterior implica, la posibilidad legal de que en el año anterior a la enajenación, el valor aceptable como costo fiscal en los términos del artículo 72 ib. sea el del autoavalúo o avalúo catastral que figure en la declaración del impuesto predial. Por las razones expuestas, el reglamento contraría textos legales al disponer que para aceptar como costo fiscal el auto-avalúo, el valor denunciado en la declaración del impuesto predial debe ser el mismo que aparece en la declaración de renta, pues las normas superiores no establecieron tal limitación. En consecuencia, la Sala declarará la nulidad del numeral 2° del artículo 7° del Decreto 326 de 1995, pues, aunque el actor solicitó la nulidad de la partícula "y" contenida en esta disposición, en su demanda acusó la totalidad del numeral. Por tanto, debe aplicarse el art. 72 del Estatuto Tributario, modificado por el art. 4° de la Ley 174 de 1994, que es la norma legal vigente.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejera ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ
Bogotá, D.C., dieciocho (18) de marzo de dos mil cuatro (2004)
Radicación número: 11001-03-27-000-2002-0102-01(13551)
Actor ANTONIO JOSE DEL CASTILLO SOLANO
Referencia: ACCIÓN DE NULIDAD
F A L L O
En ejercicio de la acción de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, el ciudadano ANTONIO JOSÉ DEL CASTILLO SOLANO, demandó ante el Consejo de Estado la nulidad del numeral segundo del artículo 7° del Decreto Reglamentario 326 del 20 de febrero de 1995, expedido por el Gobierno Nacional.
NORMA DEMANDADA
Se demandó la nulidad del numeral 2° del artículo 7° del Decreto Reglamentario 326 del 20 de febrero de 1995, el cual se transcribe a continuación destacando el numeral y el aparte acusado:
"Artículo 7º-Requisitos para aceptar el avalúo como costo. Para que los autoavalúos o avalúos mencionados en el artículo precedente puedan ser utilizados como costo fiscal en la enajenación de inmuebles, se requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1. Que el inmueble enajenado constituya activo fijo para el contribuyente, de acuerdo con el artículo 60 del estatuto tributario.
2. Si se trata de autoavalúo, el valor que se utilice como costo fiscal debe ser el mismo denunciado en la declaración del impuesto predial unificadoy en la declaración del impuesto de renta y complementarios correspondientes al año gravable anterior al de la enajenación.
3. Si se trata de avalúo formado, el valor que se utilice como costo fiscal debe ser el mismo denunciado en la declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable anterior al de la enajenación.
4. Para los fines previstos en los numerales 2º y 3º que anteceden, no se tendrán en cuenta las modificaciones a los avalúos o autoavalúos consignadas en las correcciones, adiciones o modificaciones a las declaraciones de renta y del impuesto predial unificado correspondientes al año anterior al de la enajenación.
5. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sujetos al régimen de ajustes integrales por inflación, deben incrementar el costo a que se refiere el presente artículo con los ajustes realizados sobre el correspondiente avalúo o autoavalúo, declarando como contrapartida un ingreso en la cuenta de corrección monetaria fiscal.
PAR. 1º-Los requisitos previstos en los numerales 2º y 3º del presente artículo no serán exigidos a los contribuyentes que demuestren no estar obligados a presentar las correspondientes declaraciones de renta o del impuesto predial unificado.
PAR. 2º-La opción a que se refiere este artículo es sin perjuicio de la facultad que tienen los contribuyentes para determinar el costo fiscal de los activos fijos con base en lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 73 del estatuto tributario.
PAR. TRANS.-Para los fines señalados en el numeral 2º del presente artículo, se tendrán en cuenta las modificaciones a las declaraciones del impuesto predial unificado correspondientes al año gravable de 1994, siempre que hayan sido presentadas a más tardar el 22 de diciembre de dicho año.
El accionante allegó copia auténtica del Diario Oficial N° 41.730 del 22 de febrero de 1995, en el cual se publicó el acto demandado.
DEMANDA
El ciudadano demandante consideró que el numeral 2° del artículo 7° del Decreto 326 de 1995 contradice el artículo 72 del Estatuto Tributario, de acuerdo con la modificación prevista en el artículo 4° de la Ley 174 de 1994.
Explicó que la Ley permitió utilizar como costo fiscal de los inmuebles que sean activos fijos, el valor que figure en la declaración del impuesto predial "y/o" en la declaración de renta del año anterior; mientras que en el Decreto Reglamentario desaparece la conjunción disyuntiva "o" y deja la exigencia con la sola conjunción copulativa "y".
El accionante consideró que este cambio elimina la posibilidad de que en cada caso se utilice la cifra que aparezca en cualquiera de las dos declaraciones o en ambas. Así mismo, se preguntó sobre el tratamiento en aquellos municipios donde no exista la figura del auto-avalúo.
Estimó que conforme a las definiciones del "Diccionario de Construcción y Régimen de la Lengua Castellana" para las partículas "o" e "y", cuando la Ley utiliza la expresión "y/o" acepta que según cada caso, basta con que aparezca la cifra en cualquiera de las dos clases de declaraciones.
Para el actor, el Decreto exige dos requisitos que la ley no dispuso que se presentaran en forma concomitante, por ello se incluye un requisito nuevo, que en ocasiones puede ser de imposible cumplimiento, en consecuencia desborda la capacidad reglamentaria.
SUSPENSIÓN PROVISIONAL
La demandante solicitó la suspensión provisional de la norma acusada.
Esta Corporación mediante Auto del 14 de noviembre de 2002 decretó la suspensión provisional de los efectos del numeral 2° del artículo 7° del Decreto 326 de 1995.
El Consejo de Estado consideró que el reglamento excedió la Ley al eliminar la posibilidad de que el valor que se toma como costo fiscal pueda aparecer en la declaración de renta o en la del predial. La suspensión fue confirmada mediante Auto del 27 de febrero de 2003.
OPOSICIÓN
La Nación, representada por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público contestó la demanda interpuesta oponiéndose a sus pretensiones.
Manifestó que la Ley 174 de 1994 consagró la posibilidad de que el costo fiscal sea el correspondiente al del impuesto predial declarado en el año anterior y previó diferentes situaciones en que puede encontrarse el declarante del impuesto sobre la renta, para lo cual utilizó la expresión "y/o".
Explicó que el numeral 2° del artículo 7° del Decreto 326 de 1995 se refiere al caso en que se aplica la expresión copulativa "y", mientras el parágrafo primero del mismo artículo reguló la aplicación de la conjunción disyuntiva "o".
El primero de los casos, regulado por el numeral 2°, se refiere a los contribuyentes obligados a declarar renta e impuesto predial en el año anterior al de la enajenación del bien, para quienes el costo fiscal será el que figure en las dos declaraciones, valor que deberá coincidir. De allí la exigencia de la conjunción copulativa "y", consagrada en la Ley.
El segundo caso, regulado por el parágrafo primero, se refiere a contribuyentes no obligados a declarar renta en el año anterior al de la enajenación, caso en el cual tendrán en cuenta como costo fiscal el valor que aparezca en su declaración del impuesto predial, por tanto se aplica la conjunción disyuntiva "o".
La entidad demandada concluyó que no se debe acceder a las súplicas de la demanda, por cuanto el decreto se dictó sin exceder las facultades reglamentarias del Gobierno.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La entidad demandada reiteró los argumentos expuestos al contestar la demanda.
La parte demandante guardó silencio en esta oportunidad.
MINISTERIO PÚBLICO
La Procuradora Sexta Delegada ante esta Corporación rindió concepto, solicitando acceder a las pretensiones de la demanda.
Consideró que en el artículo 72 del Estatuto Tributario, el legislador utilizó el vocablo "y/o" para significar la doble posibilidad para el contribuyente, de elegir entre uno de los dos valores de autoavalúo o avalúo: el de la declaración del predial unificado y/o el de la declaración de renta, según el caso, es decir, en aquella en la cual figure.
En su opinión, las circunstancias relacionadas con la calidad de declarante o no del contribuyente, o la existencia de las mencionadas declaraciones no constituyen el objeto de regulación por parte de la norma superior citada.
Concluyó que el Decreto reglamentario al suprimir la conjunción "o" contenida en la norma superior, modifica la posibilidad de elegir una de las dos declaraciones, por lo cual el aparte demandado debe ser retirado del ordenamiento jurídico.
Agregó que si bien el numeral 2° del artículo 7° del Decreto 326 de 1995 no se demandó en su totalidad, pues el ataque se dirigió hacia la expresión "y", si se retirara únicamente la conjunción subsistiría la infracción, por lo que solicitó anular el numeral 2° íntegramente.
CONSIDERACIONES
Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del numeral 2° del artículo 7° del Decreto Reglamentario 326 del 20 de febrero de 1995, expedido por el Gobierno Nacional, específicamente si la partícula "y" contenida en la norma acusada, restringe el alcance de la disposición superior.
El demandante considera que se contraviene el texto del artículo 72 del Estatuto Tributario, de acuerdo con la modificación de que fue objeto por el artículo 4° de la Ley 174 de 1994 y cuyo texto es el siguiente:
"Artículo 72.-Avalúo como costo fiscal. El avalúo declarado para los fines del impuesto predial unificado, en desarrollo de lo dispuesto por los artículos 13 y 14 de la Ley 44 de 1990 y 155 del Decreto 1421 de 1993, y los avalúos formados o actualizados por las autoridades catastrales, en los términos del artículo 5º de la Ley 14 de 1983, podrán ser tomados como costo fiscal para la determinación de la renta o ganancia ocasional que se produzca en la enajenación de inmuebles que constituyan activos fijos para el contribuyente. Para estos fines, el autoavalúo o avalúo aceptable como costo fiscal, será el que figure en la declaración del impuesto predial unificado y/o declaración de renta, según el caso, correspondiente al año anterior al de la enajenación. Para este propósito no se tendrán en cuenta las correcciones o adiciones a las declaraciones tributarias ni los avalúos no formados a los cuales se refiere el artículo 7º de la Ley 14 de 1983."
Cuando un contribuyente enajena un bien que hace parte de sus activos fijos, el precio de venta que percibe constituye un ingreso constitutivo de renta o ganancia ocasional de acuerdo con los artículo 26 y 299 y ss. del Estatuto Tributario. Según dispone el artículo 71 ib., para determinar la utilidad en la enajenación de inmuebles, al precio de venta se le resta el costo fiscal.
Los contribuyentes tienen varias opciones previstas en la Ley, para determinar el costo fiscal de los predios que sean activos fijos y se enajenen durante el año gravable.
El artículo 69 del Estatuto Tributario señala que el costo fiscal de los inmuebles se determina por el precio de adquisición o el valor patrimonial que aparezca en la declaración de renta del año gravable anterior, más el IPC correspondiente al periodo comprendido entre el primero de octubre del año anterior al gravable y la misma fecha del año anterior a éste, más el costo de las construcciones, mejoras reparaciones locativas no deducidas y contribuciones por valorización.
A su vez el artículo 73 ib. determina el costo fiscal de los bienes raíces ajustando su costo de adquisición, por el incremento porcentual de la propiedad raíz registrado entre el 1° de enero del año en que se adquirió el bien y el 1° de enero del año en el que se enajena.
Adicionalmente, y conforme al artículo 72 ibídem, transcrito anteriormente y citado por el demandante, es posible fijar como costo fiscal de los bienes inmuebles que enajenen dentro del año gravable y que constituyan activos fijos, el valor de los auto-avalúos declarados para efectos del impuesto predial,[1] así mismo, los avalúos formados o actualizados por las autoridades catastrales.[2]
Las anteriores posibilidades, constituyen alternativas para el contribuyente declarante, de reportar como costo fiscal el valor que resulte de alguno de los tres métodos de valuación de los inmuebles, como lo reafirma el artículo 71 del Estatuto Tributario al señalar que:
"Para determinar la utilidad en la enajenación de bienes inmuebles que tengan el carácter de activos fijos, se restará al precio de venta el costo fiscal,establecido de acuerdo con las alternativas previstas en este capítulo."(destaca la Sala)
Si el declarante opta por tomar como costo fiscal el valor de los avalúos catastrales o el auto-avalúo para fines del impuesto predial, el artículo 72 impone limitaciones al señalar: "Para estos fines, el autoavalúo o avalúo aceptable como costo fiscal, será el que figure en la declaración del impuesto predial unificadoy/o declaración de renta, según el caso, correspondiente al año anterior al de la enajenación. Para este propósito no se tendrán en cuenta las correcciones o adiciones a las declaraciones tributarias ni los avalúos no formados a los cuales se refiere el artículo 7º de la Ley 14 de 1983."
La primera de estas limitaciones -que la Sala examinará por ser el punto de discusión en el proceso- señala que avalúo o auto-avalúo debe figurar en la declaración del impuesto predial y/o en la declaración de renta del año anterior al de la enajenación.
Las partes discrepan del alcance de la expresión "y/o" contenida en el artículo 72 del Estatuto Tributario. Para el demandante, las dos conjunciones permiten que en cada caso, se utilice la cifra que aparezca en una de las dos declaraciones o en ambas, si coinciden, pero sin que ello sea obligatorio. Por el contrario, la Nación estima que la presencia de la conjunción "y" se refiere a los contribuyentes obligados a declarar renta e impuesto predial en el año anterior al de la enajenación del bien, caso en el cual el valor del inmueble debe coincidir en las dos liquidaciones tributarias.
El uso de la barra "/" suele resultar ambiguo, porque a veces se utiliza para separar y otras para unir,[3] sin embargo, en el presente caso, tiene una función disyuntiva, es decir, plantea la alternativa de utilizar en algunos eventos la conjunción "y" y en otros la conjunción "o", como se pone de manifiesto en la norma al disponer que el valor debe figurar en la "declaración del impuesto predial unificadoy/o declaración de renta, según el caso"
En consecuencia, el Decreto reglamentario demandado al excluir la disyuntiva "o" y señalar, que tratándose de autoavalúo el valor debe ser el mismo tanto en la declaración de renta como de predial del año anterior, está excediendo la previsión legal que permite tomar como costo fiscal el valor que aparezca en cualquiera de las declaraciones (renta o predial) o en ambas, cuando estas coinciden.
Ahora bien, la determinación del valor real que debió declararse en cada caso corresponderá a la fiscalización que se ejerza y de allí resultará el costo fiscal válido.
La interpretación de la entidad demandada impediría la posibilidad de modificar la forma de valuación de los inmuebles en años posteriores, lo cual es contrario a la previsión del inciso segundo del artículo 73 del Estatuto Tributario que expresamente dispone:
"Cuando el contribuyente opte por determinar el costo fiscal de losbienes raíces, aportes o acciones en sociedades, con base en lo previsto en este artículo[4], la suma así determinada debe figurar como valor patrimonial en sus declaraciones de renta, cuando se trate de contribuyentes obligados a declarar, sin perjuicio de que en años posteriores pueda hacer uso de la alternativa prevista en el artículo 72 de este estatuto, cumpliendo los requisitos allí exigidos." (Subraya la Sala)
Esta disposición expresamente admite que en un año se tome como valor patrimonial del inmueble, para efectos del impuesto sobre la renta, el costo de adquisición ajustado por el incremento porcentual de la propiedad raíz -el cual podría no coincidir con el autoavalúo declarado para efectos del impuesto predial-; sin perjuicio que en el año siguiente establezca el valor patrimonial tomando el autoavalúo o avalúo catastral.
Lo anterior implica, la posibilidad legal de que en el año anterior a la enajenación, el valor aceptable como costo fiscal en los términos del artículo 72 ib. sea el del autoavalúo o avalúo catastral que figure en la declaración del impuesto predial, sin que este valor necesariamente figure como valor patrimonial en la declaración de renta, toda vez que para estos efectos pudo valorarse el bien acudiendo a otros sistemas aceptados por las normas tributarias.
Por las razones expuestas, el reglamento contraría textos legales al disponer que para aceptar como costo fiscal el auto-avalúo, el valor denunciado en la declaración del impuesto predial debe ser el mismo que aparece en la declaración de renta, pues las normas superiores no establecieron tal limitación.
En consecuencia, la Sala declarará la nulidad del numeral 2° del artículo 7° del Decreto 326 de 1995, pues, aunque el actor solicitó la nulidad de la partícula "y" contenida en esta disposición, en su demanda acusó la totalidad del numeral. Por tanto, debe aplicarse el art. 72 del Estatuto Tributario, modificado por el art. 4° de la Ley 174 de 1994, que es la norma legal vigente.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
F A L L A
DECLÁRASE la nulidad de la expresión del numeral 2° del artículo 7° del Decreto 326 del 22 de febrero de 1995, cuyo texto es el siguiente:
2. Si se trata de autoavalúo, el valor que se utilice como costo fiscal debe ser el mismo denunciado en la declaración del impuesto predial unificado y en la declaración del impuesto de renta y complementarios correspondientes al año gravable anterior al de la enajenación.
Afectaciones realizadas: [Mostrar]
Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Cúmplase.
La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha.
MARIA INES ORTIZ BARBOSA GERMÁN AYALA MANTILLA
Presidente de la Sección
LIGIA LÓPEZ DÍAZ JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
RAÚL GIRALDO LONDOÑO
Secretario
[1]La Ley 44 de 1990 en sus artículos 14 y 15 señalan los parámetros para fijar el auto-avalúo catastral de los inmuebles, en aquellos municipios que decidan establecer la Declaración Anual del Impuesto Predial Unificado. El artículo 155 del Decreto 1421 de 1993, señala la obligación de liquidar el Impuesto Predial con base en el auto-avalúo que establezca el contribuyente, en el Distrito Capital de Bogotá.
[2]El artículo 4° de la Ley 14 de 1983, compilado en el D.E. 1333 de 1986, art. 174, señala la forma de determinar el avalúo de los predios a cargo de las autoridades catastrales.
[3]Manual De Redacción de EL TIEMPO, 3ª edición, 1995, p. 131. Cadavid Misas, Roberto "Argos", Gazaperas Gramaticales, Colección de Periodismo, Ed. Universidad de Antioquia 2ª Edición, p. 67.
[4]Se refiere al ajuste del costo de adquisición por el incremento porcentual del valor de la propiedad raíz.