SENTENCIA 11001032700020020002801(13142) de 2003

100Consejo de EstadoConsejo de Estado10010005367SENTENCIACUARTA11001032700020020002801(13142)200312/11/2003SENTENCIA__CUARTA__11001032700020020002801(13142)__2003_12/11/2003100053672003HECHO GENERADOR EN IMPUESTO DE REGISTRO - Es la inscripci�n de actos, contratos o negocios jur�dicos documentales / OFICINA DE REGISTRO DE INSTRUMENTOS PUBLICOS - Los documentos que deben registrarse tanto en las C�maras de Comercio como en la Oficina de Registro se genera impuesto en �sta �ltima / IMPUESTO DE REGISTRO - Se genera en la inscripci�n que se hace en la Oficina de Instrumentos P�blicos Es claro para la Sala y as� lo ha considerado en varias oportunidades, que el hecho generador del impuesto de registro es uno solo, y no como lo aducen los actores, que hay varios hechos generadores. El hecho generador es la inscripci�n de actos, contratos o negocios jur�dicos documentales, que de conformidad con las disposiciones legales, deban registrarse en las oficinas de registro de instrumentos p�blicos o en las c�maras de comercio. Ahora bien, la misma norma, es decir el art�culo 226 de la Ley 223 de 1995, al hablar de hecho generador, contempla la posibilidad de que un acto, contrato o negocio jur�dico deba registrarse tanto en la oficina de registro de instrumentos p�blicos como en la c�mara de comercio, y en estos eventos, consagra como hecho generador la inscripci�n en la oficina de registro de instrumentos p�blicos, al decir la norma "el impuesto se generar� solamente en la instancia de inscripci�n en la oficina de registro de instrumentos p�blicos". Pretende esta disposici�n, adem�s de excluir la doble imposici�n primando la inscripci�n en la oficina de instrumentos, eliminar la complejidad que conllevar�a la liquidaci�n y pago del impuesto de un mismo acto jur�dico en varias instancias administrativas, y para ello define el hecho generador y el momento de su causaci�n (que seg�n el art�culo 228 transcrito anteriormente, el impuesto se causa en el momento de la solicitud de inscripci�n en el registro). CAUSACION DEL IMPUESTO DE REGISTRO - Es la solicitud de inscripci�n en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos / INSCRIPCION DE DOCUMENTOS EN LAS OFICINAS DE REGISTRO - Constituye el hecho generador del Impuesto de Registro / BASE GRAVABLE EN IMPUESTO DE REGISTRO - La constituye la totalidad del valor del documento sometido a registro / IMPUESTO DE REGISTRO - La causaci�n y pago del tributo, es uno solo: la inscripci�n en la oficina de registro / CAMARA DE COMERCIO - No puede cobrar el impuesto de registro que se ha pagado en la oficina de registro De lo anterior se tiene entonces, que cuando un acto, contrato o negocio jur�dico deba registrarse tanto en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos como en la C�mara de Comercio, el hecho generador del impuesto sigue siendo uno solo, la inscripci�n, pero define como momento de causaci�n, la instancia de la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos. La solicitud de inscripci�n en el registro en dicha oficina es el momento en el cual se causa el impuesto, su base gravable la constituye el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jur�dico y la tarifa corresponde a la fijada por la respectiva asamblea departamental de acuerdo al rango definido por el legislador para dichos actos sujetos a registro en las oficinas de registro de instrumentos p�blicos (literal a) del art�culo 230 de la Ley 223 de 1995). Por ello, a juicio de la Sala, al disponer la norma demandada que "Cuando los actos, contratos o negocios jur�dicos deban registrarse tanto en Oficinas de Registro de Instrumentos P�blicos como en C�maras de Comercio, la totalidad del impuesto se generar� en la instancia de inscripci�n en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos, sobre el total de la base gravable definida en el art�culo 229 de la Ley 223 de 1995" y que "el impuesto ser� liquidado y recaudado por las Oficinas de Registro de Instrumentos P�blicos.", ni modifica la ley, ni extiende sus efectos, pues se repite, el hecho generador en estos eventos, del cual surge la causaci�n y pago del tributo, es uno solo, la inscripci�n, y su causaci�n se da al momento de la solicitud de inscripci�n en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos. Por ello, el hecho de que el reglamento haya suprimido la palabra "solamente" contenida en la ley y haya agregado los calificativos "la totalidad" y "sobre el total de la base gravable", no modifican la consecuencia jur�dica de la ley, que es que la inscripci�n de un acto, contrato o negocio jur�dico sometido a doble registro, pague una sola vez todo el impuesto en la instancia definida en la ley como momento de causaci�n y sobre el total de la base gravable en los t�rminos previstos igualmente en la ley, a la tarifa que corresponda para la instancia de su causaci�n. ESCRITURA DE CONSTITUCION DE SOCIEDAD - Se registra ante la Oficina de Instrumentos P�blicos cuando se hacen aportes en inmuebles / BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE REGISTRO EN CONSTITUCION DE SOCIEDADES - Es la definida en el art�culo 229 de la Ley 223 de 1995 / TARIFA DEL IMPUESTO DE REGISTRO EN CONSTITUCION DE SOCIEDADES - Es la que aparece prevista en el literal a) del art�culo 230 de la Ley 223 de 1995 De acuerdo al art�culo 2� del decreto 1250 de 1970, ante la oficina de registro de instrumentos p�blicos se registra la escritura de constituci�n de la sociedad cuando para su constituci�n, se hagan aportes en inmuebles. En este caso el hecho generador del impuesto de registro es la inscripci�n de la escritura social en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos y la base gravable es una sola, dependiendo de la clase de sociedad que se constituya puede ser el capital suscrito (para an�nimas o asimiladas) o el capital social (para las de responsabilidad limitada o asimiladas). La citada norma mercantil ordena inscribir la escritura social, que seg�n el art�culo 110 del C�digo de Comercio debe contener, entre otros aspectos, el capital social, la parte del mismo que se suscribe y la que se paga por cada asociado en el acto de la constituci�n. No es una inscripci�n parcial de determinados aportes, sino lo que se inscribe es el acto de constituci�n de la sociedad, y por ello, dependiendo de la clase de ente societario que se constituya, la base gravable ser� la que corresponda seg�n la definici�n que consagra el art�culo 229 de la Ley 223 de 1995 y como el impuesto se causa a instancia de la oficina de Instrumentos P�blicos, la tarifa aplicable es la que corresponde a la prevista en el literal a) del art�culo 230 ibidem, es decir, entre el 0.5% y el 1%. En los anteriores t�rminos carecen de fundamento los cargos de ilegalidad esgrimidos por los actos y en tal sentido la Sala negar� las pretensiones de la demanda. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JUAN �NGEL PALACIO HINCAPI� Bogot�, D. C., noviembre doce (12) de dos mil tres (2003)

Norma demandada: �ACCI�N P�BLICA DE NULIDAD CONTRA EL ART�CULO 10 DEL DECRETO REGLAMENTARIO 650 DE 1996 EXPEDIDO POR EL GOBIERNO NACIONAL

HECHO GENERADOR EN IMPUESTO DE REGISTRO - Es la inscripci�n de actos, contratos o negocios jur�dicos documentales / OFICINA DE REGISTRO DE INSTRUMENTOS PUBLICOS - Los documentos que deben registrarse tanto en las C�maras de Comercio como en la Oficina de Registro se genera impuesto en �sta �ltima / IMPUESTO DE REGISTRO - Se genera en la inscripci�n que se hace en la Oficina de Instrumentos P�blicos

Es claro para la Sala y as� lo ha considerado en varias oportunidades, que el hecho generador del impuesto de registro es uno solo, y no como lo aducen los actores, que hay varios hechos generadores. El hecho generador es la inscripci�n de actos, contratos o negocios jur�dicos documentales, que de conformidad con las disposiciones legales, deban registrarse en las oficinas de registro de instrumentos p�blicos o en las c�maras de comercio. Ahora bien, la misma norma, es decir el art�culo 226 de la Ley 223 de 1995, al hablar de hecho generador, contempla la posibilidad de que un acto, contrato o negocio jur�dico deba registrarse tanto en la oficina de registro de instrumentos p�blicos como en la c�mara de comercio, y en estos eventos, consagra como hecho generador la inscripci�n en la oficina de registro de instrumentos p�blicos, al decir la norma "el impuesto se generar� solamente en la instancia de inscripci�n en la oficina de registro de instrumentos p�blicos". Pretende esta disposici�n, adem�s de excluir la doble imposici�n primando la inscripci�n en la oficina de instrumentos, eliminar la complejidad que conllevar�a la liquidaci�n y pago del impuesto de un mismo acto jur�dico en varias instancias administrativas, y para ello define el hecho generador y el momento de su causaci�n (que seg�n el art�culo 228 transcrito anteriormente, el impuesto se causa en el momento de la solicitud de inscripci�n en el registro).

CAUSACION DEL IMPUESTO DE REGISTRO - Es la solicitud de inscripci�n en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos / INSCRIPCION DE DOCUMENTOS EN LAS OFICINAS DE REGISTRO - Constituye el hecho generador del Impuesto de Registro / BASE GRAVABLE EN IMPUESTO DE REGISTRO - La constituye la totalidad del valor del documento sometido a registro / IMPUESTO DE REGISTRO - La causaci�n y pago del tributo, es uno solo: la inscripci�n en la oficina de registro / CAMARA DE COMERCIO - No puede cobrar el impuesto de registro que se ha pagado en la oficina de registro

De lo anterior se tiene entonces, que cuando un acto, contrato o negocio jur�dico deba registrarse tanto en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos como en la C�mara de Comercio, el hecho generador del impuesto sigue siendo uno solo, la inscripci�n, pero define como momento de causaci�n, la instancia de la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos. La solicitud de inscripci�n en el registro en dicha oficina es el momento en el cual se causa el impuesto, su base gravable la constituye el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jur�dico y la tarifa corresponde a la fijada por la respectiva asamblea departamental de acuerdo al rango definido por el legislador para dichos actos sujetos a registro en las oficinas de registro de instrumentos p�blicos (literal a) del art�culo 230 de la Ley 223 de 1995). Por ello, a juicio de la Sala, al disponer la norma demandada que "Cuando los actos, contratos o negocios jur�dicos deban registrarse tanto en Oficinas de Registro de Instrumentos P�blicos como en C�maras de Comercio, la totalidad del impuesto se generar� en la instancia de inscripci�n en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos, sobre el total de la base gravable definida en el art�culo 229 de la Ley 223 de 1995" y que "el impuesto ser� liquidado y recaudado por las Oficinas de Registro de Instrumentos P�blicos.", ni modifica la ley, ni extiende sus efectos, pues se repite, el hecho generador en estos eventos, del cual surge la causaci�n y pago del tributo, es uno solo, la inscripci�n, y su causaci�n se da al momento de la solicitud de inscripci�n en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos. Por ello, el hecho de que el reglamento haya suprimido la palabra "solamente" contenida en la ley y haya agregado los calificativos "la totalidad" y "sobre el total de la base gravable", no modifican la consecuencia jur�dica de la ley, que es que la inscripci�n de un acto, contrato o negocio jur�dico sometido a doble registro, pague una sola vez todo el impuesto en la instancia definida en la ley como momento de causaci�n y sobre el total de la base gravable en los t�rminos previstos igualmente en la ley, a la tarifa que corresponda para la instancia de su causaci�n.

ESCRITURA DE CONSTITUCION DE SOCIEDAD - Se registra ante la Oficina de Instrumentos P�blicos cuando se hacen aportes en inmuebles / BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE REGISTRO EN CONSTITUCION DE SOCIEDADES - Es la definida en el art�culo 229 de la Ley 223 de 1995 / TARIFA DEL IMPUESTO DE REGISTRO EN CONSTITUCION DE SOCIEDADES - Es la que aparece prevista en el literal a) del art�culo 230 de la Ley 223 de 1995

De acuerdo al art�culo 2� del decreto 1250 de 1970, ante la oficina de registro de instrumentos p�blicos se registra la escritura de constituci�n de la sociedad cuando para su constituci�n, se hagan aportes en inmuebles. En este caso el hecho generador del impuesto de registro es la inscripci�n de la escritura social en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos y la base gravable es una sola, dependiendo de la clase de sociedad que se constituya puede ser el capital suscrito (para an�nimas o asimiladas) o el capital social (para las de responsabilidad limitada o asimiladas). La citada norma mercantil ordena inscribir la escritura social, que seg�n el art�culo 110 del C�digo de Comercio debe contener, entre otros aspectos, el capital social, la parte del mismo que se suscribe y la que se paga por cada asociado en el acto de la constituci�n. No es una inscripci�n parcial de determinados aportes, sino lo que se inscribe es el acto de constituci�n de la sociedad, y por ello, dependiendo de la clase de ente societario que se constituya, la base gravable ser� la que corresponda seg�n la definici�n que consagra el art�culo 229 de la Ley 223 de 1995 y como el impuesto se causa a instancia de la oficina de Instrumentos P�blicos, la tarifa aplicable es la que corresponde a la prevista en el literal a) del art�culo 230 ibidem, es decir, entre el 0.5% y el 1%. En los anteriores t�rminos carecen de fundamento los cargos de ilegalidad esgrimidos por los actos y en tal sentido la Sala negar� las pretensiones de la demanda.

Referencia: ACCI�N P�BLICA DE NULIDAD CONTRA EL ART�CULO 10 DEL DECRETO REGLAMENTARIO 650 DE 1996 EXPEDIDO POR EL GOBIERNO NACIONAL

En ejercicio de la acci�n p�blica consagrada en el art�culo 84 del C�digo Contencioso Administrativo, los Ciudadanos Alfredo Lewin Figueroa y Mar�a del Pilar Abella Mancera, solicitan al Consejo de Estado se declare la nulidad del art�culo 10 del Decreto Reglamentario 650 de 1996 expedido por el Gobierno Nacional "Por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 223 de 1995".

Lo es el texto completo del art�culo 10 del decreto reglamentario 650 de abril 3 de 1996, expedido por el Gobierno Nacional, "por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 223 de 1995", que establece lo siguiente:

"Art�culo 10. Impuesto de registro sobre actos, contratos o negocios jur�dicos que deban registrarse tanto en las Oficinas de Registro de Instrumentos P�blicos como en C�maras de Comercio. Cuando los actos, contratos o negocios jur�dicos deban registrarse tanto en Oficinas de Registro de Instrumentos P�blicos como en C�maras de Comercio, la totalidad del impuesto se generar� en la instancia de inscripci�n en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos, sobre el total de la base gravable definida en el art�culo 229 de la Ley 223 de 1995.

En el caso previsto en el inciso anterior, el impuesto ser� liquidado y recaudado por las Oficinas de Registro de Instrumentos P�blicos."

Los actores consideran que el art�culo demandado es violatorio de los art�culos 226 a 236 de la ley 223 de 1995 y 189 numeral 11 de la Constituci�n Pol�tica, cuyo concepto de violaci�n se sintetiza as�:

La norma demandada desconoce el art�culo 226 de la ley 223 de 1995, que en relaci�n con el hecho generador del impuesto de registro dispone que "Cuando un acto, contrato o negocio jur�dico deba registrarse tanto en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos como en la C�mara de Comercio, el impuesto se generar� solamente en la instancia de inscripci�n en la Oficina de Instrumentos P�blicos.", pues en primer lugar, la norma acusada se aparta del anterior texto y agrega los calificativos "la totalidad" y "sobre el total de la base gravable", los cuales no est�n en la disposici�n legal ni se deducen de ella; en segundo lugar, suprime la palabra "solamente" contenida en la Ley, eliminando dicho mandato; y finalmente agrega que el impuesto ser� liquidado y recaudado por las Oficinas de Registro de Instrumentos P�blicos.

Consideran que es muy diferente que el impuesto se genere solamente en una sola instancia, a que la totalidad del impuesto se liquide y pague en la oficina de Instrumentos P�blicos, pues si bien mediante la Ley 226 se consagr� como nuevo hecho generador la inscripci�n en el registro mercantil y teniendo en cuenta que algunos actos o contratos deben inscribirse tanto en le registro mercantil como en el civil, su finalidad no fue la doble tributaci�n, por ello, entre dos hechos generadores coincidentes sobre un mismo acto, la ley escogi� uno de ellos: el registro instrumental, pero no dispuso que la totalidad del impuesto se pagara en la Oficina de Instrumentos P�blicos ni sobre la totalidad de la base gravable.

Expresa que la ley regul� el impuesto diferenciando hechos generadores y asign� una base gravable y una tarifa especial para cada uno de ellos, por lo que no se puede mezclar los elementos de uno con los de otro, no se puede aplicar al impuesto de registro por la transferencia de inmuebles la tarifa prevista para el registro mercantil, ni viceversa. Con el reglamento se totaliza la materia gravada y conduce a que se grave uno de los dos hechos generadores sobre la base gravable total, sumando todos los valores involucrados en el acto y se aplique una de las dos tarifas, cuando no siempre la duplicidad de registro es total sino parcial.

Luego de se�alar sobre que actos recae el registro mercantil y sobre cuales el registro civil, aduce que es frecuente que un acto mercantil se someta a doble registro pero solo respecto a una parte del mismo, como por ejemplo, la enajenaci�n de establecimiento de comercio que incluye bienes muebles e inmuebles o la constituci�n de una sociedad mercantil con aportes parciales en inmuebles.

En el segundo supuesto, es decir, en la constituci�n de una sociedad con aportes parcialmente en inmuebles, en el registro civil, se inscribe la transferencia de dominio sobre los inmuebles y de acuerdo con la Ley, el impuesto de registro sobre el valor de los inmuebles se genera solamente en la instancia de instrumentos p�blicos. Los aspectos restantes del acto sobre los cuales no se puede predicar doble registro, deben ser regulados por las normas generales sobre causaci�n del tributo, aplicando para ello los art�culos de la Ley 223 de 1995 relativos a la base gravable y tarifa de cada hecho generador.

Mientras que aplicado el reglamento, la totalidad del impuesto de registro se debe liquidar sobre la totalidad de la base gravable, lo que obliga a escoger una sola base gravable y una sola tarifa y aplicarla a la totalidad del acto, quedando sin efectos la diferencia legal de cada hecho generador y pudiendo llegar al absurdo, como en la pr�ctica ha ocurrido, que se aplique la tarifa autorizada para el registro de inmuebles (1%) a la totalidad del acto de constituci�n de sociedad. Se�ala que tampoco ser�a adecuado aplicar la tarifa del 0.7% a todo el acto, porque no todos los aportes son en inmuebles.

Lo anterior, contraviene igualmente el art�culo 230 de la Ley 223 de 1995, pues mediante ella se autoriz� a las Asambleas Departamentales para fijar las tarifas en atenci�n a los siguientes rangos dependiendo de la oficina donde se deba efectuar el registro:

a) Para actos sujetos a registro en las Oficinas de Instrumentos P�blicos, las tarifas se pueden fijar entre el 0.5% y el 1%.

b) Para actos sujetos a registro en las C�maras de Comercio, el rango es entre el 0.3% y el 0.7%.

Con el reglamento se impide distinguir cada uno de los hechos generadores del impuesto y los integra como si se tratara de uno solo.

En cuanto a la funci�n que traslada la norma demandada a la Oficina de Instrumentos P�blicos consistente en liquidar y recaudar el impuesto en su totalidad incluyendo el que se genera por el registro mercantil, no solo contraviene el texto de la ley que reglamenta (art�culo 233 en concordancia con los art�culos 226, 228 y 230) que distribuy� dicha funci�n entre las Oficinas de Registro y las C�maras de Comercio, sino que contrasta con el art�culo 2� del mismo Decreto Reglamentario que establece que "...cuando un mismo documento contenga diferentes actos sujetos a registro, el impuesto se liquidar� sobre cada uno de ellos, aplicando la base gravable y la tarifa establecida en la ley..."

Por ello es ilegal el art�culo acusado, que ha debido adoptar el mismo principio respecto a casos de duplicidad parcial de registro, de modo que, en lugar de totalizar y extender los efectos de un hecho generador a otro, ha debido respetar que a cada uno se aplique la base gravable y la tarifa correspondiente y se liquide ante la oficina donde se realiza el registro.

Todo lo anterior, hace que la norma reglamentaria exceda los l�mites de la potestad del Gobierno Nacional prevista en el art�culo 189 numeral 11 de la Constituci�n Pol�tica, pues no permite la cumplida ejecuci�n de la ley.

La Naci�n, Ministerio de Hacienda y Cr�dito P�blico, por conducto de apoderada judicial, defendi� la legalidad del acto acusado en atenci�n a los siguientes argumentos:

Coincide en se�alar que de conformidad con el art�culo 226 de la Ley 223 de 1995 determin� en cual de las instancias se genera el impuesto, en aquellos casos en que el acto, contrato o negocio jur�dico sujeto a registro, deba inscribirse ante dos instancias diferentes: las C�maras de Comercio y las Oficinas de Registro de Instrumentos P�blicos, con la finalidad de evitar la doble tributaci�n.

Considera que el art�culo demandado no modifica esta situaci�n, pues la omisi�n del t�rmino "solamente" no conlleva la generaci�n del impuesto tambi�n en la instancia de registro en C�mara de Comercio, pues solamente se liquida y paga en la instancia de registro ante Instrumentos P�blicos.

Controvierte el argumento de los demandantes seg�n el cual la Ley se caracteriza por establecer dos hechos generadores y de asignar una base gravable y una tarifa especial para cada uno de ellos, pues de conformidad con el art�culo 229 de la Ley 223 de 1995, la base gravable general es el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jur�dico, independientemente de donde se efect�a el registro. Tambi�n se ocup� de regular una base gravable espec�fica para el caso de la constituci�n o reforma de sociedades y una base gravable m�nima para el caso espec�fico de los inmuebles.

En el caso de la doble inscripci�n el legislador previo que el impuesto solo se causar�a en la instancia de registro en Instrumentos P�blicos, y cuando se refiere a instancia en que se genera, significa es el momento, m�s no a los actos sobre los que se genera, los cuales se encuentran definidos en el inciso primero del art�culo 226 de la citada Ley, tampoco tuvo como finalidad establecer una exenci�n del impuesto sobre los actos no referentes a inmuebles, contenidos en el mismo documento sujeto a registro tanto en C�maras de Comercio como en Oficinas de Registro de Instrumentos P�blicos, que por dem�s, est� prohibido para el legislador conceder exenciones de tributos de propiedad de las entidades territoriales.

Supuso la constituci�n de una sociedad limitada con un capital social de $200.000.000 de los cuales $50.000.000 est�n representados en un inmueble aportado por uno de los socios, en este caso, seg�n la interpretaci�n de los demandantes, por el hecho de tener que registrarse tanto en la C�mara de Comercio como en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos, �nicamente se liquidar�a y pagar�a el impuesto sobre el valor correspondiente al inmueble, lo cual constituir�a una modificaci�n de la base gravable que determina que en estos casos la base gravable est� constituida por el valor del capital social.

Lo correcto en este caso es que el impuesto se genera sobre la totalidad del valor incorporado en los actos, contratos o documentos sujetos a registro en ambas instancias, aunque su liquidaci�n y pago solamente se efect�e en la instancia ante instrumentos p�blicos, pues el legislativo no se refiri� a la base gravable aplicable en estos eventos (inc. 2 art�culo 226 de la Ley 223 de 1995), ni al definirla estableci� una base gravable especial o diferente (art�culo 229 ibidem).

Consider� que era la misma ley la que determinaba que el impuesto se genere en la instancia de inscripci�n en Instrumentos P�blicos, por lo que su liquidaci�n y recaudo de la totalidad del impuesto le corresponde a esa oficina y no en forma compartida con la C�mara de Comercio, pues en la instancia de inscripci�n ante la C�mara de Comercio a�n no se ha generado el impuesto.

Finalmente, cit� y transcribi� parcialmente la sentencia de fecha 14 de agosto de 1998 dictada dentro del expediente 088-00 con Ponencia del Dr. Julio E. Correa Restrepo, en la que se decidi� la demanda de nulidad del art�culo 2� del Decreto 650 de 1996.

La parte actora se pronunci� en contra de los argumentos expuestos en la contestaci�n de la demanda y aleg� que al reglamento no le era permitido ni corregir el texto de la ley ni copiar sus art�culos suprimiendo palabras o agregando otras, y trat�ndose de materia tributaria, menos puede el reglamento dictar medidas que impliquen la modificaci�n de los elementos del tributo o de su quantum, como es el caso de la norma demandada.

Se refiri� al ejemplo que mencion� la parte demandada en el escrito de oposici�n, en el caso de una constituci�n de una sociedad con un capital social de $200.000.000 de los cuales $50.000.000 est�n representados en un inmueble aportado por uno de los socios y se�al� que la constituci�n de una sociedad se debe inscribir en el registro mercantil y la transferencia de la propiedad del inmueble en el registro instrumental, que la tarifa m�xima para el registro mercantil es el 0.7% y para el instrumental es el 1%.

De acuerdo a lo anterior procedi� a liquidar el impuesto de acuerdo con la Ley y de acuerdo con el reglamento, as�:

Con lo anterior se demuestra que seg�n el reglamento se grava el total de la base gravable, impidiendo diferenciar las bases gravables y aplicar las tarifas respectivas, ordenando sumar todo el valor en una �nica base y aplicando una sola tarifa.

De otra parte controvirti� el argumento de la parte demandada seg�n el cual el impuesto de registro tiene un solo hecho generador y una base gravable general, supuesto que consider� err�neo, pues el art�culo 226 de la Ley 223 de 1995, se�ala que el impuesto de registro se causa por la inscripci�n de los actos, contratos o documentos en la C�mara de Comercio o en la Oficina de Instrumentos P�blicos, con una "o" disyuntiva que indica que se causa por uno u otro hecho. As� mismo el art�culo 229 se�ala diferentes bases gravables y el art�culo 230 autoriza la fijaci�n de tarifas dentro de unos determinados rangos. De acuerdo a lo anterior, es ilegal el reglamento al ordenar sumar dos bases gravables en una sola, lo que conduce a aplicar una sola tarifa.

Tampoco justifica la disposici�n que consagra el reglamento el argumento de la parte demandada seg�n el cual, ello obedece a evitar que el contribuyente deba desplazarse a diferentes lugares para el pago del tributo, pues de ser ello as�, es claro que deba entenderse que la liquidaci�n y pago del impuesto se difiere en el tiempo, pero sin modificar el valor a pagar, pues se trata de un sistema de recaudo que en nada justifica que se haga una totalizaci�n de la base gravable en la instancia donde deba efectuarse.

Finalmente se�al� que contrario a lo afirmado en el escrito de oposici�n, la demanda no pretende una exenci�n del tributo, pues para los actores es claro que sobre lo sometido a doble registro solamente se genera el tributo en la instancia de instrumentos p�blicos, pero sobre lo no sometido a doble registro, obviamente se causa el impuesto seg�n las normas generales, es decir, si la duplicidad del registro es parcial, la consecuencia jur�dica solo es aplicable a esa parte, y lo dem�s se rige por las normas generales.

Por ello considera que la norma demandada extiende la consecuencia jur�dica al disponer que "latotalidad del impuesto se generar� en la instancia de inscripci�n en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos, sobre el total de la base gravable definida en el art�culo 229 de la Ley 223 de 1995"

La parte demandada dijo reiterar lo expuesto en la contestaci�n de la demanda e insisti� en la legalidad de la disposici�n acusada, pues los efectos de la norma no son como lo entienden los actores, en el sentido de que en el caso de registro ante dos instancias distintas y diferentes, se deba liquidar y pagar el impuesto total en una de ellas.

Se�al� que lo correcto es que si un documento, por su contenido debe ser registrado tanto en la Oficina de Registros de Instrumentos P�blicos como en la C�mara de Comercio, el impuesto de registro se genera (se causa y se paga) cuando se inscriba en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos, cuya base gravable est� constituida por el valor incorporado en el documento a registrar y al llevar el documento a registrar a la C�mara de Comercio se presenta el recibo de pago ya en esta instancia no procede pago del impuesto porque ya se cancel� en la otra instancia.

La Se�ora Procuradora Sexta Delegada ante esta Corporaci�n solicit� denegar las s�plicas de la demanda.

Luego de se�alar los elementos constitutivos del impuesto de registro, se�al� que la norma acusada no pugna con lo dispuesto en el inciso 2� del art�culo 226 dela Ley 223 de 1995, toda vez que ni lo modifica ni impide dar aplicaci�n a los verdaderos elementos que lo constituyen definidos por la Ley, sino que su prop�sito es facilitar un recaudo, que este se haga en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos, sobre el total de la base gravable, es decir, sobre la totalidad del valor incorporado en los actos, contratos o negocios jur�dicos y no sobre parte de aquel, pues de no ser as�, ser�a reconocer una exenci�n no prevista en la Ley.

La controversia planteada por los demandantes se concreta en determinar la legalidad del art�culo 10 del Decreto 650 de 1996 expedido por el Gobierno Nacional, "por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 223 de 1995", por cuanto consideran que dicha disposici�n modifica la norma superior reglamentada, art�culo 226 de la Ley 223 de 1995, pues en el caso de la duplicidad del registro de un acto, contrato o negocio jur�dico, se integran dos hechos generadores del impuesto de registro en uno solo, impidiendo diferenciar las bases gravables y aplicar a cada una su correspondiente tarifa, como si lo ha distinguido el legislador, y como consecuencia de ello incurre el ejecutivo en exceso de facultad reglamentaria.

Para decidir lo anterior, corresponde a la Sala efectuar la confrontaci�n de la norma reglamentaria acusada con las disposiciones legales que justifican su expedici�n con el fin de establecer si ellas fueron expedidas dentro de los l�mites de la ley.

Con la expedici�n de la Ley 223 de 1995, "Por la cual se expiden normas sobre racionalizaci�n tributaria y se dictan otras disposiciones", defini� el legislador ordinario en el Cap�tulo XII, los sujetos pasivos, el hecho generador, las bases gravables y las tarifas del impuesto de registro, esto es los elementos esenciales del tributo conforme lo establece el art�culo 338 de la Constituci�n Pol�tica, se�alando igualmente las directrices del procedimiento para su recaudo, administraci�n y control.

El Presidente de la Rep�blica, en uso de las facultades constitucionales que le otorga el art�culo 189-11 de la Carta Pol�tica, expidi� el Decreto Reglamentario 0650 de 1996, precisando de manera general, el contenido y alcance de la Ley 223 de 1995.

El art�culo 10 del Decreto Reglamentario 650 de 1996, norma demandada dentro del presente proceso, dispone:

En el caso previsto en el inciso anterior, el impuesto ser� liquidado y recaudado por las Oficinas de Registro de Instrumentos P�blicos."

A juicio de los demandantes, la norma acusada al disponer que cuando los actos, contratos o negocios jur�dicos deban registrarse tanto en Oficinas de Registro de Instrumentos P�blicos como en C�maras de Comercio, la totalidad del impuesto se generar� en la instancia de inscripci�n en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos, sobre el total de la base gravable definida en el art�culo 229 de la Ley 223 de 1995, viola en forma directa 226 de la Ley 223 de 1995 y concordante con el art�culo 226, los art�culos 228, 229 y 230 ibidem.

"ARTICULO 226. Hecho Generador. Est� constituido por la inscripci�n de actos, contratos o negocios jur�dicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares y que, de conformidad con las disposiciones legales, deban registrarse en las Oficinas de Registro de Instrumentos P�blicos o en las C�maras de Comercio.

"Cuando un acto, contrato o negocio jur�dico deba registrarse tanto en la oficina de registro de instrumentos p�blicos como en la C�mara de Comercio, el impuesto se generar� solamente en la instancia de inscripci�n en la oficina de registro de instrumentos p�blicos.

"No generan el impuesto aquellos actos o providencias que no incorporan un derecho apreciable pecuniariamente en favor de una o varias personas, cuando por mandato legal deban ser remitidos para su registro por el funcionario competente.

Par�grafo. Cuando el documento est� sujeto al impuesto de registro de que trata la presente ley, no se causar� impuesto de timbre nacional" (Subraya la Sala)

Esta disposici�n define de manera precisa el hecho generador del impuesto de registro, el cual "Est� constituido porla inscripci�n de actos, contratos o negocios jur�dicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares y que, de conformidad con las disposiciones legales, deban registrarse en las Oficinas de Registro de Instrumentos P�blicos o en las C�maras de Comercio".

El art�culo 228 de la Ley, define la causaci�n del impuesto al se�alar que "El impuesto se causa en el momento de la solicitud de inscripci�n en el registro, de conformidad con lo establecido en el art�culo 232 de esta ley. Cuando un contrato accesorio se haga constar conjuntamente con un contrato principal, el impuesto se causar� solamente en relaci�n con este �ltimo. El funcionario competente no podr� realizar el registro si la solicitud no se ha acompa�ado de la constancia o recibo de pago del impuesto."

La base gravable del impuesto, seg�n el art�culo 229 de la Ley 223 de 1995, "Est� constituida por el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jur�dico. Cuando se trate de inscripci�n de contratos de constituci�n o reforma de sociedad an�nimas o asimiladas, la base gravable est� constituida por el capital suscrito. Cuando se trate de inscripci�n de contratos de constituci�n o reforma de sociedades de responsabilidad limitada o asimiladas, la base gravable est� constituida por el capital social.

"En los actos, contratos o negocios jur�dicos sujetos al impuesto de registro en los cuales participen entidades p�blicas y particulares, la base gravable est� constituida por el 50% del valor incorporado en el documento que contiene el acto o por la proporci�n del capital suscrito o del capital social, seg�n el caso, que corresponda a los particulares.

"En los documentos sin cuant�a, la base gravable est� determinada de acuerdo con la naturaleza de los mismos.

"Cuando el acto, contrato o negocio jur�dico se refiera a bienes inmuebles, el valor no podr� ser inferior al del aval�o catastral, el autoaval�o, el valor del remate o de la adjudicaci�n, seg�n el caso."

"Las asambleas departamentales, a iniciativa de los gobernadores, fijar�n las tarifas de acuerdo con la siguiente clasificaci�n, dentro de los siguientes rangos:

a) Actos, contratos o negocios jur�dicos con cuant�a sujetos a registro en las oficinas de registro de instrumentos p�blicos entre 0.5% y el 1%.

b) Actos, contratos o negocios jur�dicos con cuant�a sujetos a registro en las c�maras de comercio: entre el 0.3% y el 0.7%.

c) Actos, contratos o negocios jur�dicos sin cuant�a sujetos a registro en las oficinas de registro de instrumentos p�blicos o en las c�maras de comercio, tales como el nombramiento de representantes legales, revisor fiscal, reformas estatutarias que no impliquen cesi�n de derechos ni aumentos del capital, escrituras aclaratorias: entre dos y cuatro salarios m�nimos diarios legales."

De acuerdo a lo anterior, es claro para la Sala y as� lo ha considerado en varias oportunidades[1], que el hecho generador del impuesto de registro es uno solo, y no como lo aducen los actores, que hay varios hechos generadores. El hecho generador es la inscripci�n de actos, contratos o negocios jur�dicos documentales, que de conformidad con las disposiciones legales, deban registrarse en las oficinas de registro de instrumentos p�blicos o en las c�maras de comercio.

Ahora bien, la misma norma, es decir el art�culo 226 de la Ley 223 de 1995, al hablar de hecho generador, contempla la posibilidad de que un acto, contrato o negocio jur�dico deba registrarse tanto en la oficina de registro de instrumentos p�blicos como en la c�mara de comercio, y en estos eventos, consagra como hecho generador la inscripci�n en la oficina de registro de instrumentos p�blicos, al decir la norma"el impuesto se generar� solamente en la instancia de inscripci�n en la oficina de registro de instrumentos p�blicos"

Pretende esta disposici�n, adem�s de excluir la doble imposici�n primando la inscripci�n en la oficina de instrumentos, eliminar la complejidad que conllevar�a la liquidaci�n y pago del impuesto de un mismo acto jur�dico en varias instancias administrativas, y para ello define el hecho generador y el momento de su causaci�n (que seg�n el art�culo 228 transcrito anteriormente, el impuesto se causa en el momento de la solicitud de inscripci�n en el registro).

Concordante con ello, el art�culo 230 de la norma superior fija las tarifas del impuesto, no por la naturaleza de los actos, sino por la oficina donde deban ser inscritos, fijando determinados rangos seg�n se trate del registro en las oficinas de registro de instrumentos p�blicos o en las c�maras de comercio.

Y en cuanto a la base gravable, ella est� constituida por el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jur�dico. Distingue igualmente la base gravable seg�n se trate de inscripci�n de contratos de constituci�n o reforma de sociedades o an�nimas o de responsabilidad limitada.

Por ello, a juicio de la Sala, al disponer la norma demandada que "Cuando los actos, contratos o negocios jur�dicos deban registrarse tanto en Oficinas de Registro de Instrumentos P�blicos como en C�maras de Comercio, la totalidad del impuesto se generar� en la instancia de inscripci�n en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos, sobre el total de la base gravable definida en el art�culo 229 de la Ley 223 de 1995" y que "el impuesto ser� liquidado y recaudado por las Oficinas de Registro de Instrumentos P�blicos.", ni modifica la ley, ni extiende sus efectos, pues se repite, el hecho generador en estos eventos, del cual surge la causaci�n y pago del tributo, es uno solo, la inscripci�n, y su causaci�n se da al momento de la solicitud de inscripci�n en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos.

Por ello, el hecho de que el reglamento haya suprimido la palabra "solamente" contenida en la ley y haya agregado los calificativos "la totalidad" y "sobre el total de la base gravable", no modifican la consecuencia jur�dica de la ley, que es que la inscripci�n de un acto, contrato o negocio jur�dico sometido a doble registro, pague una sola vez todo el impuesto en la instancia definida en la ley como momento de causaci�n y sobre el total de la base gravable en los t�rminos previstos igualmente en la ley, a la tarifa que corresponda para la instancia de su causaci�n.

Lo anterior se confirma precisamente con el ejemplo tra�do a colaci�n por los actores en el caso de una constituci�n de una sociedad con aportes parcialmente en inmuebles, para cuyo an�lisis es necesario precisar que de conformidad con el art�culo 111 del C�digo de Comercio, en la constituci�n de sociedades comerciales:"Copia de la escritura social ser� inscrita en el registro mercantil de la c�mara de comercio con jurisdicci�n en el lugar donde la sociedad establezca su domicilio principal. (...)Cuando se hagan aportes de inmuebles o de derecho reales relativos a dicha clase de bienes, o se establezcan grav�menes o limitaciones sobre los mismos, la escritura social deber� registrarse en la forma y lugar prescritos en el C�digo Civil para los actos relacionados con la propiedad inmueble" (Decreto 1250 de 1970, art�culo 2�)

De acuerdo a esta disposici�n, ante la oficina de registro de instrumentos p�blicos se registra la escritura de constituci�n de la sociedad cuando para su constituci�n, se hagan aportes en inmuebles. En este caso el hecho generador del impuesto de registro es la inscripci�n de la escritura social en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos y la base gravable es una sola, dependiendo de la clase de sociedad que se constituya puede ser el capital suscrito (para an�nimas o asimiladas) o el capital social (para las de responsabilidad limitada o asimiladas).

La citada norma mercantil ordena inscribir la escritura social, que seg�n el art�culo 110 del C�digo de Comercio debe contener, entre otros aspectos, el capital social, la parte del mismo que se suscribe y la que se paga por cada asociado en el acto de la constituci�n. No es una inscripci�n parcial de determinados aportes, sino lo que se inscribe es el acto de constituci�n de la sociedad, y por ello, dependiendo de la clase de ente societario que se constituya, la base gravable ser� la que corresponda seg�n la definici�n que consagra el art�culo 229 de la Ley 223 de 1995 y como el impuesto se causa a instancia de la oficina de Instrumentos P�blicos, la tarifa aplicable es la que corresponde a la prevista en el literal a) del art�culo 230 ibidem, es decir, entre el 0.5% y el 1%.[2]

En los anteriores t�rminos carecen de fundamento los cargos de ilegalidad esgrimidos por los actos y en tal sentido la Sala negar� las pretensiones de la demanda.

De igual forma, estando demostrada la sujeci�n de la norma reglamentaria acusada a los t�rminos y criterios de la ley objeto del reglamento, tampoco encuentra la Sala exceso en el ejercicio de la facultad reglamentaria, raz�n por la cual habr� de reconocerse la legalidad de la misma.

En m�rito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Secci�n Cuarta, administrando justicia en nombre de la Rep�blica y por autoridad de la ley,

Con el acostumbrado respeto y luego de le�da nuevamente la providencia estimo que debo aclarar mi voto y no salvarlo, con fundamento en las siguientes consideraciones.

Comparto la decisi�n de negar las s�plicas de la demanda en cuanto no encuentro que el art�culo 10 del Decreto Reglamentario 650 de 1996, que se impugna, viole las disposiciones invocadas en la demanda, mas no estoy de acuerdo con algunas consideraciones que en mi opini�n no son lo suficientemente claras y podr�an dar lugar a distintas interpretaciones.

As� las cosas, debo destacar que la Ley 223 de 1995 no modific� las atribuciones de las C�maras de Comercio ni de las oficinas de Registro de Instrumentos P�blicos, pues regul� lo concerniente al impuesto de registro, que es uno solo y defini� en forma precisa que se causaba con la solicitud de inscripci�n (art. 228). Se�al�, adem�s, que cuando el acto, contrato o negocio jur�dico deba inscribirse tanto en una como en otra oficina, el impuesto se genera solamente en la instancia de inscripci�n en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos, de manera que el decreto en cuesti�n solo precis� lo previsto en la ley que reglamenta sin que pueda admitirse que las expresiones que se destacan en el libelo hayan alterado el sentido de la norma superior.

Por otra parte, conforme a nuestro ordenamiento jur�dico la inscripci�n en el competente registro es esencial para que los actos sujetos a ella puedan alcanzar sus efectos jur�dicos ya sean �stos de car�cter constitutivo, declarativo y en todos los casos, publicitario.

Es as� como en lo que ata�e a la constituci�n de sociedades, la escritura respectiva debe inscribirse en el registro mercantil, solemnidad sin la cual no tiene existencia jur�dica, la cual adem�s se prueba con el certificado expedido por la C�mara de Comercio, como lo disponen los art�culos 116 y 117 del C�digo de Comercio.

Conforme a lo dispuesto en tales normas debe aclararse que no puede entenderse de lo considerado en el fallo que cuando se constituye una sociedad y en la misma escritura consta el aporte de inmuebles se realiza una sola inscripci�n, la de la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos, entidad a quien, conforme lo ordena el art�culo 2� del Decreto Ley 1250 de 1970, le corresponde la inscripci�n de los actos que afecten la propiedad inmueble o dem�s derechos reales pero no los relativos a la constituci�n de sociedades u otros actos tales como la designaci�n de su representante legal, revisor fiscal, reformas estatutarias, que deben legalmente ser objeto de registro en la C�mara de Comercio.

Es claro que el sistema jur�dico colombiano regula tanto el registro mercantil como el de instrumentos p�blicos sobre inmuebles y que no puede confundirse el acto de inscripci�n de un negocio jur�dico con el hecho generador de un impuesto, el de registro.

Me permito precisar igualmente que en el proyecto se anota que lo que pretende el art�culo 226 de la Ley 223 de 1995 es "... excluir la doble imposici�n primando la inscripci�n en la oficina de instrumentos, eliminar la complejidad que llevar�a la liquidaci�n y pago del impuesto de un mismo acto jur�dico en varias instancias administrativas...", lo cual no conduce a dar otras competencias a las oficinas de registro de instrumentos p�blicos, por cuanto la ley tributaria simplemente les atribuy� la funci�n liquidadora y recaudadora del impuesto cuando los documentos deben registrarse ante las dos autoridades, con fundamento en que no se trata de un mismo acto jur�dico sino de un solo documento contentivo de dos o m�s actos sujetos a registro ante diferentes entidades.

Lo que se pretende con el art�culo 226 de la Ley 223 de 1995 y el 10 del Decreto Reglamentario 650 de 1996, impugnado, es determinar el momento de la causaci�n del hecho generador del impuesto de registro y el recaudo del tributo, en los casos de documentos que requieren doble inscripci�n, la mercantil y la civil, para lo cual dispone que se causa en el momento de solicitar la inscripci�n ante la oficina de registro de instrumentos p�blicos, dependencia que liquidar� y recibir� el pago del tributo de todos los actos, seg�n la base gravable prevista en el art�culo 229 ib�dem, la cual se establece por la naturaleza de cada acto jur�dico.

En el caso del ejemplo tra�do a colaci�n por los actores, considero que al referirse a �l en el fallo, no se precis� que, conforme a lo dispuesto en el citado art�culo 116 del C�digo de Comercio, adem�s de la inscripci�n de la escritura de constituci�n de una sociedad en la C�mara de Comercio, cuando se hacen aportes de inmuebles, tambi�n debe registrarse la aludida escritura en la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos, de forma que en primer lugar se efect�a �sta y luego en la C�mara de Comercio donde al interesado le basta acreditar el pago del impuesto y asumir la cancelaci�n de los derechos y expensas que se causen por el servicio de esta �ltima entidad, que son independientes del impuesto en cuesti�n.

[1] Consejo de Estado, Sentencias de fechas 14 de agosto de 1998 Exp. 8257, C.P. Dr. Julio E. Correa Restrepo y de 21 de septiembre de 2001, Exp. 10852, C.P. Dra. Ligia L�pez D�az y Exp. 10871 C.P. Dr. German Ayala Mantilla.

[2] Este criterio ha sido expresado por la Sala en las sentencias de fechas 21 de septiembre de 2001, Exps.10852, C.P. Dra. Ligia L�pez D�az y 10871, C.P. Dr. Germ�n Ayala Mantilla, que resolvieron demandas en acciones de nulidad y restablecimiento del derecho, donde se discut�a el monto del impuesto de registro pagado por la constituci�n de sociedades con aportes en inmuebles en el momento de la inscripci�n ante la Oficina de Registro de Instrumentos P�blicos.