SENTENCIA 1100103270002001027501(12431) de 2002

100Consejo de EstadoConsejo de Estado10010005053SENTENCIACUARTA1100103270002001027501(12431)200210/10/2002SENTENCIA__CUARTA__1100103270002001027501(12431)__2002_10/10/2002100050532002ENTIDAD EMISORA DE TARJETAS DE CREDITO Y DEBITO - No son agentes retenedores del IVA en la venta de bienes y prestaci�n de servicios con grandes contribuyentes / AGENTE RETENEDOR DEL IVA - Lo es la entidad emisora de tarjetas cr�dito y d�bito cuando efect�a pagos a las personas y establecimientos afiliados / GRANDE CONTRIBUYENTE - Es sujeto pasivo de la Reteiva cuando recibe el pago o abono en cuenta de una entidad emisora de tarjetas cr�dito y d�bito / RETENCION DEL IVA - No procede en la venta de bienes y prestaci�n de servicios entre entidades emisoras de tarjetas cr�dito y d�bito y los grandes contribuyentes Cuando una entidad emisora de tarjetas de cr�dito y d�bito realiza operaciones de venta de bienes o prestaci�n de servicios con un gran contribuyente, no act�a como agente retenedor, por expresa prohibici�n legal, independientemente de que dicha operaci�n se realice a trav�s del sistema de tarjetas de cr�dito o d�bito. Cosa distinta ocurre cuando la entidad emisora en desarrollo de su actividad financiera, y en cumplimiento de un "contrato de tarjeta de cr�dito-d�bito", realiza los pagos o abonos en cuenta por el sistema de tarjetas de cr�dito o d�bito, a las personas o establecimientos comerciales afiliados, en cuyo caso, seg�n la misma norma (num. 5), si est� obligada a efectuar la retenci�n en la fuente del IVA generado en la venta de bienes y prestaci�n de servicios, "en el momento del pago o abono en cuenta", sin que la ley distinga en este caso la calidad del afiliado. Es decir que si el afiliado a quien se realiza el pago por dicho sistema, tiene la calidad de gran contribuyente, tal circunstancia no exonera a la entidad emisora de la obligaci�n que tiene de actuar como agente retenedor, efectuando la retenci�n del IVA que corresponda a dichas operaciones. Lo anterior, porque una es la relaci�n que surge entre la entidad emisora de las tarjetas cr�dito-d�bito y el comerciante afiliado, en virtud de un contrato de cr�dito a cargo de la entidad emisora, y otra, la relaci�n que existe entre la entidad emisora y el gran contribuyente, cuando adquieren bienes o servicios, con fundamento en una relaci�n contractual aut�noma e independiente de aquella que surge entre entidad emisora y establecimiento afiliado. As�, en la primera no se da ninguna operaci�n de venta de bienes o prestaci�n de servicios, y en consecuencia si procede en todos los casos la retenci�n del IVA, en el momento del pago o abono en cuenta al afiliado (num. 5), sin perjuicio de que �ste tenga o no la calidad de gran contribuyente; y por el contrario en la segunda, que es a la que se refiere el par�grafo 1� de la norma, no procede la retenci�n del IVA generado en las operaciones de venta o prestaci�n de servicios, precisamente por tratarse de una relaci�n contractual independiente de aquella que existe entre el ente emisor y el afiliado. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCI�N CUARTA Consejero ponente: GERM�N AYALA MANTILLA Bogot� D.C., Diez (10) de octubre de dos mil dos (2002)

ENTIDAD EMISORA DE TARJETAS DE CREDITO Y DEBITO - No son agentes retenedores del IVA en la venta de bienes y prestaci�n de servicios con grandes contribuyentes / AGENTE RETENEDOR DEL IVA - Lo es la entidad emisora de tarjetas cr�dito y d�bito cuando efect�a pagos a las personas y establecimientos afiliados / GRANDE CONTRIBUYENTE - Es sujeto pasivo de la Reteiva cuando recibe el pago o abono en cuenta de una entidad emisora de tarjetas cr�dito y d�bito / RETENCION DEL IVA - No procede en la venta de bienes y prestaci�n de servicios entre entidades emisoras de tarjetas cr�dito y d�bito y los grandes contribuyentes

Cuando una entidad emisora de tarjetas de cr�dito y d�bito realiza operaciones de venta de bienes o prestaci�n de servicios con un gran contribuyente, no act�a como agente retenedor, por expresa prohibici�n legal, independientemente de que dicha operaci�n se realice a trav�s del sistema de tarjetas de cr�dito o d�bito. Cosa distinta ocurre cuando la entidad emisora en desarrollo de su actividad financiera, y en cumplimiento de un "contrato de tarjeta de cr�dito-d�bito", realiza los pagos o abonos en cuenta por el sistema de tarjetas de cr�dito o d�bito, a las personas o establecimientos comerciales afiliados, en cuyo caso, seg�n la misma norma (num. 5), si est� obligada a efectuar la retenci�n en la fuente del IVA generado en la venta de bienes y prestaci�n de servicios, "en el momento del pago o abono en cuenta", sin que la ley distinga en este caso la calidad del afiliado. Es decir que si el afiliado a quien se realiza el pago por dicho sistema, tiene la calidad de gran contribuyente, tal circunstancia no exonera a la entidad emisora de la obligaci�n que tiene de actuar como agente retenedor, efectuando la retenci�n del IVA que corresponda a dichas operaciones. Lo anterior, porque una es la relaci�n que surge entre la entidad emisora de las tarjetas cr�dito-d�bito y el comerciante afiliado, en virtud de un contrato de cr�dito a cargo de la entidad emisora, y otra, la relaci�n que existe entre la entidad emisora y el gran contribuyente, cuando adquieren bienes o servicios, con fundamento en una relaci�n contractual aut�noma e independiente de aquella que surge entre entidad emisora y establecimiento afiliado. As�, en la primera no se da ninguna operaci�n de venta de bienes o prestaci�n de servicios, y en consecuencia si procede en todos los casos la retenci�n del IVA, en el momento del pago o abono en cuenta al afiliado (num. 5), sin perjuicio de que �ste tenga o no la calidad de gran contribuyente; y por el contrario en la segunda, que es a la que se refiere el par�grafo 1� de la norma, no procede la retenci�n del IVA generado en las operaciones de venta o prestaci�n de servicios, precisamente por tratarse de una relaci�n contractual independiente de aquella que existe entre el ente emisor y el afiliado.

Referencia: Acci�n p�blica de nulidad contra el art�culo 16 del Decreto 406 de 2001 expedido por el Gobierno Nacional

El ciudadano FERNANDO N��EZ AFRICANO en ejercicio de la acci�n consagrada en el art�culo 84 del C�digo Contencioso Administrativo solicita la nulidad y suspensi�n provisional del art�culo 16 del Decreto 406 de 2001 expedido por el Gobierno Nacional.

Es norma acusada la parte que se subraya del art�culo 16 del Decreto 406 de 2001, cuyo texto es el siguiente:

Por medio del cual se reglamenta parcialmente la Ley 633 de 2000 y el Estatuto Tributario.

El Presidente de la Rep�blica de Colombia, en ejercicio de las facultades otorgadas por el art�culo 189, numeral 11 de la Constituci�n Pol�tica,

Art�culo 16. Retenci�n del impuesto sobre las ventas en operaciones con tarjetas de cr�dito o d�bito. Para efectos de la retenci�n en la fuente del impuesto sobre las ventas por parte de las entidades emisoras de las tarjetas de cr�dito y/o d�bito y sus asociaciones, de las entidades adquirentes o pagadoras, el afiliado deber� discriminar en el soporte de la operaci�n el valor correspondiente al impuesto sobre las ventas de la respectiva operaci�n.

Las entidades emisoras de las tarjetas cr�dito o d�bito, sus asociaciones, entidades adquirentes o pagadoras efectuaran en todos los casos retenci�n del impuesto sobre las ventas generado en la venta de bienes o prestaci�n de servicios, incluidas las operaciones en las cuales el responsable sea un gran contribuyente."

El monto de la retenci�n aqu� prevista ser� del treinta y cinco por ciento (35%) sobre el valor del IVA generado en la operaci�n.

Para la aplicaci�n de lo dispuesto en el presente art�culo, las entidades agentes de retenci�n de que trata el numeral 5� del art�culo 437-2 deber�n efectuar los ajustes necesarios a los sistemas operativos, y comenzar a practicar la retenci�n en la fuente a que se refiere el presente art�culo a partir del 1� de abril de 2001.

Se se�alan como normas violadas el par�grafo 1� del art�culo 437-2 del Estatuto Tributario, y el art�culo 189 numeral 11 de la Constituci�n Pol�tica. Las razones de la violaci�n se explican as�:

El art�culo 437-1 del Estatuto Tributario consagra la retenci�n en la fuente en el impuesto sobre las ventas, cuya finalidad es asegurar el recaudo del impuesto; la tarifa de retenci�n ser� del 75% o del 100%; y el Gobierno est� facultado para autorizar porcentajes inferiores de retenci�n.

El art�culo 437-2 ib., consagra quienes son agentes retenedores y en que casos no se aplica retenci�n, as� como la facultad de la DIAN para excluir a sujetos que se encuentren en las condiciones que se�ala la ley, de su calidad de agentes retenedores. Seg�n su par�grafo 1�, no deber� aplicarse retenci�n en la venta de bienes o prestaci�n de servicios que se realicen entre agentes de retenci�n de que tratan los numerales 1�, 2� y 5� de dicho art�culo, es decir que los pagos entre entidades p�blicas, grandes contribuyentes y agentes de retenci�n designados por resoluci�n, y las entidades emisoras de tarjetas de cr�dito o d�bito, no est�n sometidos a retenci�n del IVA.

La Ley 223 de 1995 cre� el mecanismo de retenci�n en el IVA confiando su recaudo a personas o entidades que por sus caracter�sticas presentan mayor confiabilidad, con el fin de evitar la evasi�n y elusi�n tributaria, y pretendi� controlar a los medianos y peque�os responsables del IVA, garantizando el recaudo y facilitando su fiscalizaci�n y control. Por esta raz�n, entre otras, se elimin� la excepci�n a la no retenci�n entre grandes contribuyentes y entidades p�blicas, que se ordenaba en el proyecto de ley.

La Ley 633 de 2000, art�culo 25, agreg� al art�culo 437-1 el numeral 5�, el cual incluye como agentes retenedores a las entidades emisoras de tarjetas de cr�dito y d�bito y reform� el par�grafo 1� para excluir de la retenci�n la venta de bienes o prestaci�n de servicios que se realicen entre entidades p�blicas, grandes contribuyentes, agentes designados como retenedores y las entidades emisoras de tarjetas de cr�dito. Como la Ley 633 sigui� la misma orientaci�n de la Ley 223, es ilegal la expresi�n "en todos los casos" y la oraci�n "incluidas las operaciones en las cuales el responsable sea una gran contribuyente", del inciso 2 del art�culo 16 del Decreto 406 de 2001, porque excede la norma superior.

Cuando un gran contribuyente vende un bien a un tercero que cancela por medio de tarjeta de cr�dito, el tercero es el incidido econ�mico del IVA, pero el gran contribuyente y la entidad emisora son responsables del impuesto, por lo que jur�dicamente la operaci�n de venta o prestaci�n de servicios mediante dicho sistema de pago, ser� siempre entre gran contribuyente y entidad emisora. En el IVA, el tercero consumidor afectado con el impuesto, no es objeto de efectos jur�dicos.

Lo anterior, para afirmar que la interpretaci�n sobre el par�grafo 1� del art�culo 437-2 se circunscribe al concepto de sustituto, sin que puedan argumentarse razones econ�micas para extraer una interpretaci�n diferente a la que se ha expuesto. Por la misma raz�n, las operaciones entre un gran contribuyente y un tercero quien adquiere el bien o el servicio gravado y paga mediante tarjeta de cr�dito, son entre el gran contribuyente y la entidad emisora, quienes son responsables del impuesto, ya sea en calidad de agentes de retenci�n o responsables. En consecuencia, no debe existir retenci�n sobre las ventas por pagos que realice la entidad emisora a sus asociados a favor de grandes contribuyente o las entidades mencionadas en el numeral 1� del art�culo 437-2.

Si el par�grafo 1� del art�culo 437-2 no hubiera sido modificado por la Ley 633 de 2000, la interpretaci�n del Gobierno a trav�s de las expresiones acusadas ser�an legales, pero como fue modificado, la interpretaci�n del nuevo par�grafo tiene que tener una consecuencia jur�dica diferente, ya que el legislador no incurre en absurdos y el int�rprete debe darle el contenido l�gico utilizando los diferentes m�todos de interpretaci�n.

Para el legislador no est�n sometidas a retenci�n las operaciones realizadas entre las entidades emisoras los grandes contribuyentes y entiende por operaciones la relaci�n jur�dica existente entre estas partes y no la relaci�n econ�mica con el tercero usuario de la tarjeta. Adem�s antes y despu�s de la Ley 633, los pagos que realizaran las entidades emisoras no est�n sometidos a retenci�n del IVA, porque a los grandes contribuyentes no se les practica esta retenci�n.

Mediante auto de octubre 5 de 2001 se admiti� la demanda, se orden� la remisi�n de los antecedentes correspondientes al acto demandado y se neg� la suspensi�n provisional solicitada.

Con oficio 00734 de noviembre 8 de 2001 el Ministerio de Hacienda y Cr�dito P�blico remiti� los antecedentes del decreto demandado. (fl.37)

La apoderada de la Naci�n argumenta en defensa de la legalidad de la disposici�n acusada: no asiste raz�n al actor, porque las entidades emisoras de tarjetas de cr�dito y d�bito, sus asociaciones y entidades adquirentes, constituyen un tercero recaudador que no participa en la transacci�n comercial que origina el tributo, luego no existe fundamento legal para que no se efect�e la retenci�n a un gran contribuyente.

Agrega que si se analizan las normas enfrentadas, se puede evidenciar que el decreto acusado esta conforme a la ley, toda vez que el par�grafo 1� del art�culo 437-2 del Estatuto Tributario expresa que las entidades emisoras de tarjetas de cr�dito, sus asociaciones y entidades pagadoras, no se involucran directamente en la venta o prestaci�n de servicios, sino que ellas solo aparecen en raz�n del medio de pago utilizado. Si la norma reglamentaria no aclara esta situaci�n, quedar�an sin retenci�n todas aquellas transacciones que causan el impuesto y que se efect�an a trav�s de tarjetas de cr�dito o d�bito.

Previa referencia a la exposici�n de motivos de la Ley 633 de 2000, concluye en que el esp�ritu del legislador fue, sin lugar a dudas, la necesidad de contar con la intervenci�n de un tercero, entidad emisora, en calidad de agente de retenci�n del IVA, sobre el pago o abono que realice a sus establecimientos afiliados, lo cual saca del campo de la relaci�n jur�dica que se suscita entre comprador y vendedor, a quien presta o solicita un servicio, y por ende, no existe incompatibilidad entre lo agentes de retenci�n de que habla el par�grafo 1� del art�culo 437.-2. Por ello los grandes contribuyentes, en su calidad de vendedores o prestadores de servicios, no pod�an estar excepcionados de la retenci�n en la fuente cuando reciben como mecanismo de pago, tarjetas cr�dito o d�bito, en cuyo caso las entidades emisoras son las que act�an como retenedores.

Precisa que la no aplicaci�n de la retenci�n en la fuente entre los agentes de retenci�n a que se refiere los numerales 1�, 2�, y 5� del art�culo 437-2, est� condicionada a que entre los mismos se realicen ventas o prestaci�n de servicios, porque as� lo determin� el legislador. Como la entidad emisora de las tarjetas cr�dito o d�bito, no est� participando en la venta o prestaci�n de servicios, con un gran contribuyente, es indudable que no se le aplica la excepci�n a que se refiere la norma, y por ende, como lo expres� el reglamento acusado, debe aplic�rsele la retenci�n, ya que el legislador no estableci� un tratamiento exceptivo para los grandes contribuyentes, cuando el pago que reciben es con tarjeta cr�dito o d�bito.

La apoderada de la Naci�n, se remite a los planteamientos expuestos en la contestaci�n a la demanda y adicionalmente se refiere a la sentencia C-1144 de 2001, por medio de la cual la Corte Constitucional declar� exequibles los apartes demandados del art�culo 25 de la ley 633 de 2000, por el cual se adicion� el art�culo 437-2 del Estatuto Tributario, para resaltar, que en el caso en que las entidades emisoras de tarjetas de cr�dito entren en la relaci�n comercial directamente como adquirentes o vendedoras de bienes gravados o como usuarios de prestadoras de servicios gravados, en negocios celebrados con entidades estatales o con grandes contribuyente, no operar� la retenci�n en la fuente por expresa prohibici�n del par�grafo 1 del art�culo 437-2.

Considera que las expresiones demandadas deben ser anuladas, y al efecto expone:

Del an�lisis al art�culo 437-2 del Estatuto Tributario se desprende que tal disposici�n simplemente indica quienes act�an como agentes retenedores del IVA en la adquisici�n de bienes y servicios gravados, y en el caso de las entidades emisoras de tarjetas, se�ala en que momento debe efectuarse la retenci�n. Sin embargo, la norma se�ala en su par�grafo 1� como excepci�n a lo anterior, que la venta de bienes o prestaci�n de servicios que se realicen entre agentes de retenci�n del IVA de que tratan los numerales 1�, 2� y 5� no se regir�n por lo previsto en dicha norma. Es decir que esta circunstancia se constituy� en una excepci�n en la cual no actuaban como agentes tenedores.

A pesar de ello, el art�culo 16 al reglamentar la disposici�n superior, estableci� que respecto de las entidades emisoras de tarjetas cr�dito o d�bito, deben efectuar la retenci�n, "incluidas las operaciones en las cuales el responsable sea un gran contribuyente". Significa que es suficiente efectuar una confrontaci�n entre el par�grafo 1� mencionado, y la disposici�n acusada, para que surja sin esfuerzo, que �sta desconoci� que la retenci�n no proced�a en el caso previsto en el citado par�grafo, esto es, entre las entidades estatales, los grandes contribuyentes y las entidades emisoras de tarjetas, y con ello excedi� la norma superior.

Se advierte que trat�ndose de entidades emisoras de tarjetas, la norma superior no contempl� ninguna condici�n adicional para que ellas no pudieran ser incluidas como no retenedoras dentro del caso contemplado en el par�grafo aludido, y por tal raz�n no son de recibo las argumentaciones de la opositora, y menos las relacionadas con el hecho de involucrar a las entidades emisoras dentro de la operaci�n comercial para efectos de determinar su inclusi�n o no como agentes de retenci�n.

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de las expresiones "en todoslos casos" e "incluidas las operaciones en las cuales el responsable sea un Gran Contribuyente", contenidas en el inciso 2� del art�culo 16 del Decreto Reglamentario 406 de marzo 14 de 2001 expedido por el Gobierno Nacional.

A juicio del accionante, son nulas las expresiones demandadas porque con ellas se excedi� el art�culo 437-2 del Estatuto Tributario y concretamente su par�grafo 1�, seg�n el cual no hay lugar a aplicar la retenci�n en la fuente del Impuesto sobre las ventas, cuando un gran contribuyente vende a un tercero que cancela por medio de una tarjeta de cr�dito o d�bito.

Para la apoderada de la Naci�n- Ministerio de Hacienda y Cr�dito P�blico, no se configura la violaci�n denunciada, porque seg�n el precepto legal en todos los casos, cuando el mecanismo de pago en la venta o prestaci�n de servicios, sea con tarjetas de cr�dito o d�bito, las entidades emisoras de dichas tarjetas, deben efectuar la retenci�n del IVA respecto de dichas operaciones, independientemente de que el establecimiento comercial afiliado sea un gran contribuyente, toda vez que la entidad emisora es un tercero que act�a como recaudador del impuesto, y no participa en la venta o prestaci�n del servicio.

En primer t�rmino advierte la Sala que mediante sentencia del 12 de septiembre 12 de 2002. M.P. Dr. Juan �ngel Palacio Hincapi�, Exp.12292, Actor: Jos� Miguel Calder�n, se decidi� sobre la demanda de nulidad instaurada contra la expresi�n "incluidas las operaciones en las cuales el responsable sea un gran contribuyente" contenida en el inciso 2� del art�culo 16 del Decreto 406 de 2001, donde se declar� su nulidad, por encontrar configurado el cargo de violaci�n al par�grafo 1� del art�culo 437-2 del Estatuto Tributario, en su versi�n modificada por el art�culo 25 de la Ley 633 de 2000.

Por lo anterior, se ordenar� estarse a lo dispuesto en la citada providencia, respecto de la pretensi�n de nulidad que recae sobre la expresi�n "incluidaslas operaciones en las cuales el responsable sea un gran contribuyente", cuya nulidad se pretende en el presente proceso.

En cuanto hace a la expresi�n "en todos los casos" sobre la cual igualmente recae el juicio de ilegalidad propuesto en esta oportunidad a consideraci�n de la Sala, habr�n de negarse las s�plicas de la demanda, y para ello resultan pertinentes las consideraciones expuestas en la sentencia de septiembre 12 de 2002 a que se ha hecho referencia, por las siguientes razones:

Con la expedici�n de la Ley 223 de 1995 se adicion� al Estatuto Tributario, con el art�culo 437-2, en el sentido de se�alar quienes actuar�an como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisici�n de bienes y servicios gravados, cuyo texto en su versi�n actualizada, de acuerdo con las reformas introducidas por las Leyes 448 de 1998, art�culo 49 y 633 de 2000, art�culo 25, es el siguiente:

"ART. 437-2. Agentes de retenci�n en el impuesto sobre las ventas. Actuaran como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisici�n de bienes y servicios gravados:

2. Quienes se encuentren catalogados como grandes contribuyentes por la Direcci�n de Impuestos y Aduanas Nacionales, sean o no responsables del IVA, y los que mediante resoluci�n de la DIAN se designen como agentes de retenci�n en el impuesto sobre las ventas.

3. Quienes contraten con personas o entidades sin residencia o domicilio en el pa�s la prestaci�n de servicios gravados en el territorio nacional, con relaci�n a los mismos.

4. Los responsables del r�gimen com�n, cuando adquieran bienes corporales muebles o servicios gravados, de personas que pertenezcan al r�gimen simplificado.

5. Las entidades emisoras de tarjetas de cerdito y d�bito y sus asociaciones, en el momento del correspondiente pago o abono en cuenta a las personas o establecimientos afiliados. El valor del impuesto no har� parte de la base para determinar las comisiones percibidas por la utilizaci�n de las tarjetas d�bito y cr�dito.

Cuando los pagos o abonos en cuenta en favor de las personas o establecimientos afiliados a los sistemas de tarjetas de cr�dito o d�bito, se realicen por intermedio de las entidades adquirentes o pagadoras, la retenci�n en la fuente deber� ser practicada por dichas entidades.

PAR. 1� La venta de bienes o prestaci�n de servicios que se realicen entre agentes de retenci�n del impuesto sobre las ventas de que tratan los numerales 1, 2 y 5 de este art�culo no se regir� por lo previsto en este art�culo.

PAR.2�. La Direcci�n de Impuestos y Aduanas Nacionales podr� mediante resoluci�n retirar la calidad de agente de retenci�n del impuesto sobre las ventas a los grandes contribuyentes que se encuentren en concordato, liquidaci�n obligatoria, toma de posesiona o en negociaci�n de acuerdo de reestructuraci�n sin afectar por ello su calidad de gran contribuyente."( Resalta la Sala)

Una lectura cuidadosa de la norma transcrita permite inferir que ella est� dirigida a definir las personas o entidades a quienes se impone la obligaci�n de actuar como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas generado en la adquisici�n de bienes y prestaci�n de servicios gravados; entre ellas, las entidades estatales (num.1); los grandes contribuyentes (num. 2) y las entidades emisoras de tarjetas de cr�dito y d�bito (num. 5).

En relaci�n con las entidades estatales, los grandes contribuyentes y las entidades emisoras de tarjetas cr�dito y d�bito, la misma norma (par.1�) establece una excepci�n a dicha obligaci�n, al se�alar que, cuando la venta de bienes o prestaci�n de servicios se realice entre los citados agentes retenedores, no regir� lo previsto en dicho art�culo. Es decir que en tales operaciones ninguna de las partes intervinientes est� autorizada para actuar como agente retenedor del IVA que sobre ellas se genere.

Siendo ello as�, cuando una entidad emisora de tarjetas de cr�dito y d�bito realiza operaciones de venta de bienes o prestaci�n de servicios con un gran contribuyente, no act�a como agente retenedor, por expresa prohibici�n legal, independientemente de que dicha operaci�n se realice a trav�s del sistema de tarjetas de cr�dito o d�bito.

Cosa distinta ocurre cuando la entidad emisora en desarrollo de su actividad financiera, y en cumplimiento de un "contrato de tarjeta de cr�dito-d�bito", realiza los pagos o abonos en cuenta por el sistema de tarjetas de cr�dito o d�bito, a las personas o establecimientos comerciales afiliados, en cuyo caso, seg�n la misma norma (num. 5), si est� obligada a efectuar la retenci�n en la fuente del IVA generado en la venta de bienes y prestaci�n de servicios, "en el momento del pago o abono en cuenta", sin que la ley distinga en este caso la calidad del afiliado. Es decir que si el afiliado a quien se realiza el pago por dicho sistema, tiene la calidad de gran contribuyente, tal circunstancia no exonera a la entidad emisora de la obligaci�n que tiene de actuar como agente retenedor, efectuando la retenci�n del IVA que corresponda a dichas operaciones.

Lo anterior, porque una es la relaci�n que surge entre la entidad emisora de las tarjetas cr�dito-d�bito y el comerciante afiliado, en virtud de un contrato de cr�dito a cargo de la entidad emisora, y otra, la relaci�n que existe entre la entidad emisora y el gran contribuyente, cuando adquieren bienes o servicios, con fundamento en una relaci�n contractual aut�noma e independiente de aquella que surge entre entidad emisora y establecimiento afiliado. As�, en la primera no se da ninguna operaci�n de venta de bienes o prestaci�n de servicios, y en consecuencia si procede en todos los casos la retenci�n del IVA, en el momento del pago o abono en cuenta al afiliado (num. 5), sin perjuicio de que �ste tenga o no la calidad de gran contribuyente; y por el contrario en la segunda, que es a la que se refiere el par�grafo 1� de la norma, no procede la retenci�n del IVA generado en las operaciones de venta o prestaci�n de servicios, precisamente por tratarse de una relaci�n contractual independiente de aquella que existe entre el ente emisor y el afiliado.

En este contexto, la expresi�n "en todos los casos", a que se refiere el reglamento acusado, no implica una modificaci�n a la norma superior, puesto que se entiende referida a la obligaci�n que tienen las entidades emisoras de tarjetas de cr�dito o d�bito de aplicar la retenci�n en la fuente "en el momento del pago o abono en cuenta a las personas o establecimientos afiliados", tal como est� previsto en el numeral 5� del art�culo 437-2, ya que se trata de operaciones en las que como ya se dijo, el afiliado puede corresponder a un gran contribuyente, sin que la ley en este aspecto haya pretendido exclusi�n alguna.

Lo anterior, porque la ley distingue entre las operaciones de venta y prestaci�n de servicios que realicen las entidades emisoras de tarjetas de cr�dito o d�bito con grandes contribuyentes, y aquellas en las que las entidades emisoras act�an como simples recaudadores del impuesto generado, al margen de la operaci�n de venta o prestaci�n de servicios, que origina el tributo. Esto es, las realizadas entre los tarjetahabientes y el establecimiento afiliado, en las cuales, se reitera, si procede en todos los casos la retenci�n del IVA generado en dichas operaciones, sin consideraci�n a la calidad del afiliado, sea �ste o n� un gran contribuyente.

En m�rito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Secci�n Cuarta, administrando justicia en nombre de la Rep�blica y por autoridad de la ley.

EST�SE a lo resuelto en la sentencia del 12 de septiembre de 2002, Exp.12292, donde se declar� la nulidad de la expresi�n "incluidas lasoperaciones en las cuales el responsable sea un gran contribuyente", contenida en el inciso 2� del art�culo 16 del Decreto 406 de 2001, expedido por el Gobierno Nacional.

Se deja constancia de que �sta providencia se estudi� y aprob� en la sesi�n de la fecha.