Fecha Providencia | 27/03/2003 |
Sección: CUARTA
Consejero ponente: GERMAN AYALA MANTILLA
Norma demandada: El ciudadano MARTÍN EMILIO REY CANTILLO en ejercicio de la acción prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo solicita la nulidad parcial y suspensión provisional del Decreto 406 de 2001, expedido por el Gobierno Nacional.
Demandante: MARTÍN EMILIO REY CANTILLO
DECAIMIENTO DEL ACTO - Procedencia de su juzgamiento / ACTO DECAIDO - No impide su juzgamiento por los efectos producidos durante su vigencia
Se tiene que mediante sentencia C-992 de septiembre 19 de 2001, la Corte Constitucional declaró inexequible el artículo 4° de la Ley 633 de 2000, con lo cual se habría producido el decaimento del acto administrativo en cuanto a la disposición que lo reglamenta, y por ende su vigencia. Sin embargo, tal circunstancia no constituye impedimento para que se revise la legalidad del reglamento acusado, puesto que como lo ha reiterado la Corporación, basta que una norma jurídica de carácter general haya tenido vigencia por un pequeño lapso de tiempo para que la jurisdicción deba pronunciarse ante una demanda de nulidad que contra ella se presenta, porque en ese lapso de tiempo pueden haberse afectado situaciones jurídicas particulares cuyos efectos ameriten la restauración del derecho o reparación del daño ocasionado, propósito que no se logra en virtud de su derogatoria, sino de la decisión del juez competente que la anula o declara ajustada a derecho.
BENEFICIO ESPECIAL DE AUDITORIA - Requisitos: artículo 4° de la Ley 633 de 2000 / ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA - Pago de un 3 por ciento sobre su valor patrimonial para acogerse al beneficio especial de Auditoría / DECLARACION DE RENTA POR LOS AÑOS 1999 Y ANTERIORES - Presentación hasta el 9 de abril de 2001 como requisito del Beneficio Especial de Auditoría
Según el artículo 4° de la ley 633 de 2000, los contribuyentes que se acojan al "beneficio especial de auditoría" deben cumplir con las siguientes condiciones: 1. Presentar la declaración de renta del año 2000 y cancelar o acordar el pago de la totalidad de los valores a cargo, dentro de los plazos especiales que se señalen para el efecto, los cuales vencerán a más tardar el 9 de abril de 2001. 2. Liquidar y pagar en un recibo oficial de pago en bancos, un valor equivalente al tres por ciento (3%) del valor patrimonial bruto de los activos representados en moneda extranjera, poseídos en el exterior a 31 de diciembre de 1999, que se incluyan en el patrimonio declarado a 31 de diciembre de 2000. Este valor no podrá ser afectado por ningún concepto. 3. En el caso de contribuyentes que pretendan acogerse al beneficio y no hayan declarado por los años gravables 1999 y anteriores, presentar en debida forma estas declaraciones y cancelar o acordar el pago de los valores a cargo que correspondan por concepto de impuestos, sanciones, intereses y actualización, a más tardar el 9 de abril del año 2001. Del porcentaje mencionado en el numeral segundo de este artículo, dos (2) puntos serán cancelados a título de impuesto sobre la renta y un (1) punto como sanción por la omisión de activos de que trata el artículo 649 del Estatuto Tributario.
INFORMACION DEL CONTRIBUYENTE A LA DIAN SOBRE BENEFICIO DE AUDITORIA - La remisión de documentos no está prevista en la Ley 633 de 2000 / BENEFICIO ESPECIAL DE AUDITORIA - No conlleva exigir que el contribuyente informe a la DIAN sobre su decisión de acogerse anexando informaciones y pruebas / FACULTAD DE FISCALIZACION DE LA DIAN - La realiza con base en el artículo 684 del E.T. sin que implique exigir requisitos no previstos en la Ley 633 de 2000
Si bien se observa que la información requerida por el reglamento, está dirigida a comprobar el cumplimiento de las condiciones que se señalan en la norma superior para acceder al beneficio, por lo que podría afirmarse, en principio, que no existe contradicción alguna entre el reglamento y la norma reglamentada, lo cierto es que al condicionarse por parte del reglamento la "procedencia" del beneficio a la obligación de informar y remitir a la administración los documentos que comprueben el cumplimiento de los requisitos previstos para ello, sí se está excediendo el precepto legal. En efecto, si bien dicha información, puede ser exigida por la administración a los contribuyentes que se acojan al beneficio, de manera independiente y en uso de sus facultades de fiscalización, no está previsto en la norma superior que el suministro de tal información y pruebas, sea una condición para acceder al beneficio especial de auditoría. De otra parte, no puede justificarse la inclusión en el reglamento, de una condición no prevista en la ley para acceder al beneficio fiscal, so pretexto de ejercer un efectivo control sobre los contribuyentes que se acojan al beneficio especial de auditoría, pues para ello ya están previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario, las amplias facultades de fiscalización e investigación de la administración tributaria, en virtud de las cuales puede verificar la exactitud de las declaraciones tributarias. Se configura en consecuencia la infracción de la norma superior por parte del reglamento acusado, pues en efecto, cuando éste condiciona la procedencia del beneficio especial de auditoría a la obligación de informar y anexar documentos a más tardar el 9 de abril de 2001, está indicando que si no se cumple con dicha obligación dentro del término previsto, se pierde el derecho al beneficio, supuesto que no fue previsto por el legislador.
CONTRIBUYENTES UBICADOS EN ZONAS GEOGRAFICAS DETERMINADAS - No se les aplica el Beneficio Especial de auditoría / BENEFICIO ESPECIAL DE AUDITORIA - No se aplica a contribuyentes ubicados en zonas del Río Páez, Zona del Eje Cafetero y en Zonas Francas / ZONA DEL RIO PAEZ - Los contribuyentes ubicados no gozan del beneficio especial de Auditoría
Al respecto dispone el inciso 3° del artículo 17 de la Ley 633 de 2000, por el cual se modificó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario: "Esta norma no es aplicable a los contribuyentes que gocen de beneficios tributarios en razón a su ubicación en una zona geográfica determinada." Como se observa, la norma superior excluye del beneficio de auditoría a todos los contribuyentes que en razón a su ubicación en una zona geográfica determinada gocen de beneficios tributarios, sin precisar las zonas geográficas de que se trata, ni hacer distinción respecto de la clase de contribuyente o de la clase de beneficios, los que por regla general corresponden a rentas exentas, exención del IVA, deducciones, descuentos tributarios, entre otros. Estos beneficios están consagrados en leyes especiales, que han sido expedidas para ser aplicadas en relación con los contribuyentes que se ubiquen en las zonas geográficas que han sido afectadas por fenómenos naturales, como es el régimen tributario previsto en la Ley 418 de 1995 para la zona afectada con el desbordamiento del Río Páez; o los usuarios de las Zonas Francas. De manera que no existe la alegada contradicción entre el reglamento y la norma superior como causal de nulidad, por lo que habrá de negarse la pretensión de nulidad del literal e) del artículo 7° del decreto demandado.
BENEFICIO DE AUDITORIA - Requisitos / CORRECCION DE DECLARACION CON BENEFICIO DE AUDITORIA - Si se realiza con los requisitos del beneficio de auditoría no se pierde éste
Tal como se desprende del tenor literal de la anterior disposición(Art. 689-1), tres son los presupuestos que hacen viable el beneficio de auditoría, a saber: que se incremente el impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior; que la declaración se presente en forma oportuna; y que el pago del impuesto determinado se realice en los plazos establecidos para el efecto por el Gobierno Nacional. De otra parte, está prevista de manera expresa, la pérdida del beneficio, cuando se demuestre que las retenciones en la fuente declaradas son inexistentes o cuando el impuesto de renta frente al cual debe cumplirse el requisito del incremento sea inferior a dos salarios mínimos legales vigentes, y se entiende, aunque no lo diga expresamente la norma, que el incumplimiento de los presupuestos que se señalan para la procedencia del beneficio, conlleva a la pérdida del mismo. Así mismo, y en consideración a que los contribuyentes que se acojan al beneficio de auditoría, están facultados para corregir su declaración, dentro del término de los doce (12) meses previstos en la norma para la firmeza de la declaración privada, se advierte que las correcciones no afectan la validez del beneficio, siempre y cuando en ellas se mantengan los requisitos previstos para su procedencia. Lo cual implica que si la corrección no cumple con dichos requisitos, igualmente se pierde el beneficio.
BENEFICIO ESPECIAL DE AUDITORIA - Actos de declaración de pérdida del beneficio por incumplimiento de requisitos: término de 2 años previsto en el artículo 714 del E.T. / TERMINO DE FIRMEZA EN BENEFICIO DE AUDITORIA - 2 años respecto de actos de declaración de pérdida del beneficio por incumplimiento de requisitos
Tratándose de actos tendientes a declarar el incumplimiento de los presupuestos que hacen viable el beneficio de auditoría, o la pérdida del mismo, como la inexistencia de las retenciones en la fuente declaradas, o el no incremento del impuesto neto de renta, no puede afirmarse que por efectos de haber transcurrido el término especial de firmeza previsto para las declaraciones que se acojan al beneficio de auditoría, esté impedida la Administración para proferir dichos actos, pues es obvio que si no se cumplen los presupuestos establecidos para que opere el beneficio, tampoco opera la firmeza de la liquidación privada, así hayan vencido los doce (12) meses que señala la norma, puesto que la firmeza está condicionada al cumplimiento de los requisitos exigidos para acogerse al beneficio de auditoría. En este contexto, no contradice el reglamento acusado la norma superior, cuando dispone que los actos expedidos con ocasión del proceso de determinación o administrativo de cobro, "en los cuales se haga referencia a una causal de pérdida del beneficio de auditoría", podrán notificarse con posterioridad al término especial de firmeza de los doce meses de que trata le artículo 689-1 del Estatuto Tributario, puesto que el incumplimiento de los presupuestos que la ley señala para la procedencia del beneficio de auditoría conllevan a la pérdida del mismo, y en tal evento las declaraciones tributarias quedan sujetas al término de firmeza que de manera general consagra el artículo 714 del mismo Estatuto, tal como lo precisa la misma disposición reglamentaria acusada, cuando dispone: "en estos casos los actos administrativos deberán notificarse dentro del término general de revisión de las declaraciones previsto en los artículos 705, 705-1 y 714 del Estatuto Tributario". Lo anterior, porque la facultad de fiscalización, transcurrido el término especial de firmeza, según la norma superior, es expresa y limitada a la procedencia del beneficio, por lo que no puede hacerse extensiva a los actos de determinación oficial del impuesto cuando se declara el incumplimiento de los requisitos para acceder al beneficio de auditoría. Se reconoce en consecuencia la legalidad del reglamento acusado, por encontrarlo acorde con la norma superior reglamentada.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: GERMAN AYALA MANTILLA
Bogotá D.C., Veintisiete (27) de marzo de dos mil tres (2003)
Radicación número: 11001-03-27-000-2001-0256-01(12291)
Actor: MARTÍN EMILIO REY CANTILLO
Demandado: GOBIERNO NACIONAL
Referencia: Acción pública de nulidad contra el Decreto 406 de 2001 expedido por el Gobierno Nacional
FALLO
El ciudadano MARTÍN EMILIO REY CANTILLO en ejercicio de la acción prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo solicita la nulidad parcial y suspensión provisional del Decreto 406 de 2001, expedido por el Gobierno Nacional.
ACTO DEMANDADO
Es acto acusado el Decreto 406 de 2001, en los apartes que se subrayan, cuyo texto es el siguiente:
DECRETO NÚMERO 406 DE 2001
(marzo 14)
por medio del cual se reglamenta parcialmente la Ley 633 de 2000 y el Estatuto Tributario
El Presidente de la República de Colombia, en ejercicio de las facultades otorgadas por el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política,
DECRETA:
Beneficios de Auditoría
(...)
Artículo 2°. Requisitos para tener derecho al beneficio especial de auditoría. Para la procedencia del beneficio consagrado en el artículo 4° de la Ley 633 de 2000, el contribuyente deberá cumplir a más tardar el nueve (9) de abril de 2001, la totalidad de los siguientes requisitos:
a)...
b)
c)...
El contribuyente informará a la administración de impuestos y aduanas nacionales que le corresponda, el hecho de acogerse al benéfico especial de auditoría, enviando fotocopia de la declaración presentada por el año gravable 2000, y anteriores cuando sea el caso, copia del recibo oficial de pago en bancos por un valor equivalente al tres por ciento (3%) del valor patrimonial bruto de los activos objeto del beneficio de auditoría, y prueba del pago de la declaración privada o acuerdo de pago o solicitud de acuerdo de pago o compensación, por la totalidad de los valores a cargo.
Artículo 7° Requisitos para acogerse al beneficio de auditoria del artículo 689-1 del Estatuto Tributario. De conformidad con el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y sin perjuicio de lo previsto en el art. 706 del mismo estatuto, las declaraciones del impuesto sobre la renta de los años gravables 2000 a 2003, quedaran en firme dentro de los doce (12) meses siguientes a su presentación oportuna, siempre que en dicho término no se notifique emplazamiento para corregir y reúna la totalidad de los siguientes requisitos:
a)...
e) Que el contribuyente no goce de los beneficios consagrados para la Zona del Río Páez, Zona del Eje Cafetero o Quimbaya, ni para las Zonas Francas.
Artículo 9°.- Pérdida del beneficio de auditoria. El beneficio de auditoria del artículo 689-1 del Estatuto Tributario se perderá cuando la administración tributaria determine uno cualquiera de los siguientes eventos, el cual se incluirá en la motivación del acto administrativo correspondiente a cada uno de los respectivos procesos:
a)...
b)...
c)...
d) ...
Parágrafo.- El acto administrativo expedido con ocasión del proceso de determinación o administrativo de cobro, y el cual haga referencia a una causal de pérdida del beneficio de auditoría, podrá notificarse con posterioridad al término especial de firmeza de doce (12) meses de que trata el artículo 689-1 del Estatuto Tributario. En estos casos los actos administrativos concernientes al proceso de revisión deberán notificarse dentro del término general de revisión de las declaraciones tributarias previsto en los artículos 705, 705-1, 706 y 714 del Estatuto Tributario:"
Artículo 24.- Obligados a expedir boleta fiscal.Las personas naturales que no superen el monto máximo de ingreso exigidos para los responsables del régimen simplificado, y que únicamente vendan o presten servicios excluidos del impuesto sobre las ventas deberán expedir Boleta Fiscal con el lleno de los requisitos establecidos en el artículo anterior, como documento equivalente a la factura de compraventa.
En el evento en que se supere el tope de ingresos señalado para el Régimen Simplificado, las personas naturales a que se refiere el inciso anterior, deberán expedir factura con el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 617 del Estatuto Tributario".
LA DEMANDA
Las normas violadas y el concepto de violación se resumen así:
El artículo 2° inciso 2 del Decreto 406 de 2001, es violatorio de los artículos 83, 84, 189-11 de la Constitución Política; 4° y 17 de la Ley 633 de 2000.
En opinión del accionante, las normas acusadas están creando una condición para los contribuyentes que se acojan al beneficio de auditoría, que no consagró la ley, lo cual constituye una transgresión a la potestad reglamentaria del gobierno, cargo que se explica así:
Tal como se desprende de los títulos de cada uno de los artículos acusados, para "tener derecho" al beneficio, deben cumplirse los requisitos creados por el reglamento, generando una obligación que si bien no arroja una suma de dinero considerable, implica un desgaste para el contribuyente que se ve en la obligación de desplazarse hasta la DIAN a entregar la información solicitada o hacerlo a través del correo, sin que ello se justifique como un mecanismo de control. Además la administración dispone de diversos medios preestablecidos que le permiten velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
La exigencia prevista en el reglamento, implica aceptar que los contribuyentes siempre actúan de mala fe, principio constitucional que buscó destacar el grado de confianza que debe existir entre los particulares y el Estado, sobre el cual se pronunció la Corte Constitucional en las sentencias T-487 de agosto 22 de 1992 y T-460 de julio 15 del mismo año.
El literal e) del artículo 7° del Decreto 406 de 2001 es violatorio de los artículos 84 y 189-11 de la Constitución Política; artículo 17 inciso 3° de la Ley 633 de 2000.
Al confrontar la norma reglamentaria acusada con el artículo 17 de la Ley 633 de 2000, se desprende que de acuerdo con la ley, el beneficio de auditoría no aplica a contribuyentes que sean objeto de beneficios tributarios en razón a su ubicación en una zona geográfica del país, mientras que el reglamento excluyó a todos los contribuyentes que sean objeto de beneficios.
Una lectura rápida del literal demandado lleva a pensar que estaría acorde con la ley, pero cuando se compara la disposición con los beneficios que otorgan otras leyes, por ejemplo: la Ley Páez, se observa que el reglamento no realizó ninguna distinción. Así que si un contribuyente domiciliado en Bogotá realizó una inversión en una empresa beneficiaria de la Ley Páez, no puede acogerse al beneficio de auditoría por ser beneficiario potencial de uno de los beneficios que otorga la Ley 218 de 1995, como son los dividendos exentos, lo cual no está en consonancia con la Ley 633 de 2000, por que ésta solo excluyó del beneficio de auditoría a los contribuyentes que gocen de beneficios tributarios en razón a su ubicación, y el inversionista no tendría derecho a los dividendos exentos, por su ubicación, sino por el hecho de haber realizado la inversión.
El ejemplo anterior demuestra que el Gobierno desbordó la facultad reglamentaria, y por tal motivo no es posible mantener dicha disposición dentro del ordenamiento jurídico, pues ello sería fortalecer el afán fiscalizador y recaudador de la administración, que va a objetar el beneficio de auditoría por estar ubicado el contribuyente en una determinada zona geográfica, generando congestión administrativa y proliferación de procesos judiciales.
El parágrafo del artículo 9° del Decreto 406 de 2001 es violatorio de los artículos 4°, 83, 84, 150, 189-11 de la Constitución Política- y 17 de la Ley 633 de 2000.
El parágrafo acusado permite notificar por fuera del término de firmeza un acto mediante el cual se desconozca el beneficio de auditoría, lo cual constituye inseguridad jurídica para el contribuyente, al permitir a la administración iniciar investigaciones por fuera del término de 12 meses.
Los hechos para considerar que las declaraciones de los años 2000 a 2003 gozan del beneficio de auditoría son: aumentar el impuesto neto del año anterior en dos veces la inflación del respectivo año, presentar en debida forma la declaración, y realizar los pagos dentro del plazos señalados; quedando en firme dentro de los 12 meses siguientes a su presentación, si no se notifica emplazamiento para corregir. No se ve entonces procedente permitir que la administración notifique por fuera de dicho término un acto expedido con ocasión del proceso de determinación o de cobro, o el que se refiere a una causal de pérdida del beneficio, pues con ello se coloca en riesgo la firmeza de las declaraciones generando inseguridad jurídica. Admitir este planteamiento es considerar que los contribuyentes actúan de mala fe, cuando se presume la buena fe y la mala fe debe demostrarse.
Si el término de firmeza es un figura jurídica que permite colocar un límite en cuanto al período de fiscalización, mal puede entenderse válido que el reglamento permita que a un contribuyente se le investigue pasada la fecha límite establecida en la ley. Es decir que vencido el término previsto para que la declaración que se acogió al beneficio de auditoría quede en firme, no es posible que transcurrido dicho término la DIAN pueda entrar a controvertir el beneficio, pues sería cambiarle las reglas de juego al contribuyente a través de una norma de menor jerarquía.
El artículo 24 del Decreto 406 de 2001 es violatorio de los artículos 4°, 84, 150 de la Constitución Política; 34 inciso 1° y 35 de la Ley 633 de 2000.
El reglamento crea una condición que solo es predicable de las personas que pertenezcan al régimen simplificado, lo cual es una flagrante violación de la potestad reglamentaria y de la ley. El Gobierno en su afán de controlar a las personas, olvidó que solo existen dos regímenes del impuesto sobre las ventas: el común y el simplificado, y que a este último, pertenecen "Los comerciantes minoristas o detallistas, cuyas ventas estén gravadas, así como quienes presten servicios gravados que sean personas naturales...".
Una persona que enajene bienes o preste servicios excluidos del IVA no pertenece a ningún régimen, por lo que no es posible que se le endilgue una responsabilidad que no le corresponde.
TRÁMITE PROCESAL
Mediante auto de agosto 17 de 2001 se admitió la demanda, y se negó la medida de suspensión provisional solicitada.
Con oficio 087944 de septiembre 28 de 2001 la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales remitió los antecedentes administrativos del decreto reglamentario acusado.
OPOSICIÓN
La apoderada de la Nación-Ministerio de Hacienda y Crédito Público argumenta en defensa de la legalidad de las disposiciones acusadas:
Sobre la información requerida en el artículo 2° del Decreto 406 de 2001, ésta obedece al control que debe ejercer la administración respecto de los contribuyentes que se acojan al beneficio de auditoría.
De acuerdo con el artículo 17 de la Ley 633 de 2000 la administración puede hacer uso de sus facultades de fiscalización cuando el contribuyente determina una pérdida fiscal o cuando haya incluido retenciones que no son ciertas, o no cumpla los requisitos exigidos para acogerse al beneficio de auditoría, por lo que en estos casos no puede hablarse de firmeza de la liquidación privada, así se haya vencido el término de 12 meses que señala la norma.
La Ley 633 de 2000 quiso excluir del beneficio de auditoría a los contribuyentes ubicados en la zona del Río Páez, el Eje cafetero y la Ley Quimbaya, por cuanto estos gozan ya de beneficios y según la sentencia de agosto 1° de 2001 de la Corte Constitucional no pueden existir beneficios concurrentes.
La obligación de expedir boleta fiscal a que se refiere el artículo 24 del decreto demandado, está acorde con el artículo 615 del Estatuto Tributario que establece que todas las personas que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a estas, deberán expedir factura o documento equivalente, independiente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
En esta oportunidad solo intervino la apoderada de la Nación, para reiterar en los mismos términos los fundamentos expuestos en la contestación a la demanda.
MINISTERIO PÚBLICO
Representado en esta oportunidad por la Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación observa que el artículo 4° de la Ley 633 de 2000, que es el reglamentado por el inciso 2° del artículo 2° del decreto demandado, fue declarado inexequible por la Corte Constitucional en sentencia de septiembre 19 de 2001, pero que sinembargo deben examinarse los cargos de nulidad contra dicho inciso, ya que los alcances del fallo de inexequibilidad difieren de los de la sentencia de nulidad.
Considera que el citado inciso no crea requisitos distintos a los previstos en el artículo 17 de la Ley 633 de 2000, ni pretende quebrantar el principio de la buena fe con el recaudo de la información, ya que se trata de un medio probatorio para dar seguridad jurídica tanto a la administración como a los interesados en optar por el beneficio.
Frente al literal e) del artículo 7° del decreto acusado, señala que no es la norma reglamentaria la que excluye del beneficio de auditoría a los contribuyentes que gozan de los beneficios consagrados para las zonas del Río Páez, el Eje Cafetero y Quimbaya, sino la misma ley.
Advierte que lo dispuesto en el parágrafo del artículo 9° del reglamento, no pugna con lo previsto en el inciso 4° del artículo 17 de la Ley 633 de 2000, puesto que precisamente la concesión que la ley consagró como contraprestación al aumento del impuesto a cargo, se hace efectiva cuando la declaración no arroje pérdida fiscal, ya que en este supuesto la administración puede ejercer su facultad fiscalizadora con posterioridad al vencimiento de los 12 meses, notificando los actos que hagan referencia a la causal de pérdida del beneficio de auditoría.
En cuanto a los cargos planteados contra el artículo 24 del Decreto 406 de 2001, estima que tal disposición desborda la ley, en la medida en que obliga a las personas naturales sujetas al régimen simplificado que únicamente vendan o presten servicios excluidos del impuesto, a expedir boleta fiscal, obligación a la cual no tienen porque estar sometidas, ya que quienes prestan servicios excluidos no son responsables del impuesto. Solicita se declare su nulidad.
CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN
Procede la Sala a decidir sobre la legalidad de los artículos 2°, 7°, 9° y 24 del Decreto Reglamentario 406 de 2001, por el cual se reglamentó parcialmente la Ley 633 de 2000, en los apartes demandados. Para el efecto se analizarán las disposiciones acusadas, en el orden propuesto en la demanda, y con relación a los cargos formulados así:
Primer cargo:
Artículo 2° por el cual se señalan los "requisitos para tener derecho al beneficio especial de auditoría" en cuanto dispone:
"El contribuyente informará a la administración de impuestos y aduanas nacionales que le corresponda, el hecho de acogerse al beneficio especial de auditoría, enviando fotocopia de la declaración presentada por el año gravable 2000 y anteriores cuando sea el caso, copia del recibo oficial de pago en banco por un valor equivalente al tres por ciento (3) del valor patrimonial bruto de los activos objeto del beneficio de auditoría, y prueba del pago de la declaración privada, o acuerdo de pago o solicitud de acuerdo de pago compensación, por la totalidad de los valores a cargo".
A juicio del accionante, es violatorio de los artículos 4° y 17 de la Ley 633 de 2000, en cuanto crea una condición para acogerse al beneficio de auditoría, no prevista en la ley, que resulta violatoria del principio constitucional de la buena fe.
En primer término debe aclararse que la norma reglamentada por la disposición acusada es el artículo 4° de la Ley 633 de 2000, que consagró con carácter temporal el "beneficio especial de auditoría" tal como se enuncia expresamente en la parte inicial del artículo 2° acusado, cuya aplicación está prevista para las liquidaciones privadas de los años gravables 2000 y anteriores, "que incluyan en su declaración del año 2000, activos representados en moneda extranjera poseídos en el exterior a 31 de diciembre del año 1999 y no declarados", previo el cumplimiento de los requisitos que señala la misma norma, para lo cual se fijó como fecha límite el 9 de abril de 2001.
Por lo anterior, el análisis de legalidad de la disposición acusada es frente al artículo 4° de la precitada ley, y no respecto del artículo 17 de la misma ley, por el cual se modifica el artículo 689 -1 del Estatuto Tributario, que consagra "el beneficio de auditoría", respecto de las declaraciones privadas de los años gravables 2000 a 2003, cuyos presupuestos, efectos y requisitos son bien distintos de los que se señalan para el "beneficio especial de auditoría", ya que este último consistió en una especie de "amnistía" que permitía a los contribuyentes declarar, sin ser investigados, los activos poseídos en el exterior que antes no hubieren sido denunciados.
De otra parte se tiene que mediante sentencia C-992 de septiembre 19 de 2001, la Corte Constitucional declaró inexequible el artículo 4° de la Ley 633 de 2000, con lo cual se habría producido el decaimento del acto administrativo en cuanto a la disposición que lo reglamenta, y por ende su vigencia. Sin embargo, tal circunstancia no constituye impedimento para que se revise la legalidad del reglamento acusado, puesto que como lo ha reiterado la Corporación, basta que una norma jurídica de carácter general haya tenido vigencia por un pequeño lapso de tiempo para que la jurisdicción deba pronunciarse ante una demanda de nulidad que contra ella se presenta, porque en ese lapso de tiempo pueden haberse afectado situaciones jurídicas particulares cuyos efectos ameriten la restauración del derecho o reparación del daño ocasionado, propósito que no se logra en virtud de su derogatoria, sino de la decisión del juez competente que la anula o declara ajustada a derecho.
Precisado lo anterior, se decide sobre el cargo que se sustenta en la presunta relación del artículo 4° de la Ley 633 de 200, por parte de la disposición reglamentaria acusada.
Según el artículo 4° de la precitada ley, los contribuyentes que se acojan al "beneficio especial de auditoría" deben cumplir con las siguientes condiciones:
1. Presentar la declaración de renta del año 2000 y cancelar o acordar el pago de la totalidad de los valores a cargo, dentro de los plazos especiales que se señalen para el efecto, los cuales vencerán a más tardar el 9 de abril de 2001.
2. Liquidar y pagar en un recibo oficial de pago en bancos, un valor equivalente al tres por ciento (3%) del valor patrimonial bruto de los activos representados en moneda extranjera, poseídos en el exterior a 31 de diciembre de 1999, que se incluyan en el patrimonio declarado a 31 de diciembre de 2000. Este valor no podrá ser afectado por ningún concepto.
3. En el caso de contribuyentes que pretendan acogerse al beneficio y no hayan declarado por los años gravables 1999 y anteriores, presentar en debida forma estas declaraciones y cancelar o acordar el pago de los valores a cargo que correspondan por concepto de impuestos, sanciones, intereses y actualización, a más tardar el 9 de abril del año 2001.
Del porcentaje mencionado en el numeral segundo de este artículo, dos (2) puntos serán cancelados a título de impuesto sobre la renta y un (1) punto como sanción por la omisión de activos de que trata el artículo 649 del Estatuto Tributario.
La preexistencia a 31 de diciembre de 1999, de los bienes poseídos en el exterior, se entenderá demostrada con su simple inclusión en la declaración de renta del año 2000.
De acuerdo con el artículo 2° del decreto acusado, "para la procedencia del beneficio consagrado en el artículo 4° de la Ley 633 de 2000" el contribuyente deberá cumplir con "la totalidad" de los requisitos que señala el mismo artículo, entre los cuales está el de informar a la administración el hecho de acogerse al beneficio, enviando fotocopia de la declaración del año 2000 y anteriores si fuere el caso, recibo oficial de pago por el valor equivalente al 3% del valor patrimonial de los activos objeto del beneficio, y la prueba del pago de la declaración privada o acuerdo de pago.
Si bien se observa que la información requerida por el reglamento, está dirigida a comprobar el cumplimiento de las condiciones que se señalan en la norma superior para acceder al beneficio, por lo que podría afirmarse, en principio, que no existe contradicción alguna entre el reglamento y la norma reglamentada, lo cierto es que al condicionarse por parte del reglamento la "procedencia" del beneficio a la obligación de informar y remitir a la administración los documentos que comprueben el cumplimiento de los requisitos previstos para ello, sí se está excediendo el precepto legal. En efecto, si bien dicha información, puede ser exigida por la administración a los contribuyentes que se acojan al beneficio, de manera independiente y en uso de sus facultades de fiscalización, no está previsto en la norma superior que el suministro de tal información y pruebas, sea una condición para acceder al beneficio especial de auditoría.
De otra parte, no puede justificarse la inclusión en el reglamento, de una condición no prevista en la ley para acceder al beneficio fiscal, so pretexto de ejercer un efectivo control sobre los contribuyentes que se acojan al beneficio especial de auditoría, pues para ello ya están previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario, las amplias facultades de fiscalización e investigación de la administración tributaria, en virtud de las cuales puede verificar la exactitud de las declaraciones tributarias, adelantar las investigaciones que considere pertinentes, y exigir la presentación de documentos, con el fin de verificar el cumplimiento de los requisitos que se señalan para la procedencia del beneficio de auditoría.
Se configura en consecuencia la infracción de la norma superior por parte del reglamento acusado, pues en efecto, cuando éste condiciona la procedencia del beneficio especial de auditoría a la obligación de informar y anexar documentos a más tardar el 9 de abril de 2001, está indicando que si no se cumple con dicha obligación dentro del término previsto, se pierde el derecho al beneficio, supuesto que no fue previsto por el legislador.
Prospera entonces el cargo que se fundamenta en la violación del artículo 4° de la Ley 633 de 2002 y por ende el que alude a la trasgresión de la potestad reglamentaria establecida en el 189-11 de la Constitución Política, por lo que habrá de declararse la nulidad del inciso 2 del artículo 2° del decreto demandado.
Segundo cargo:
El Artículo 7° por el cual se señalan los "Requisitos para acogerse al beneficio de auditoría del artículo 689-1 del Estatuto Tributario" en cuanto dispone:
"e) Que el contribuyente no goce de los beneficios consagrados para la Zona del Río Páez, Zona del Eje Cafetero o Quimbaya, ni para las Zonas Francas."
Según el actor, la anterior disposición es violatoria del inciso 3° del artículo 17 de la Ley 633 de 2000, según el cual el beneficio de auditoría no aplica a contribuyentes que sean objeto de beneficios tributarios en razón a su ubicación en una zona geográfica el país, ya que el reglamento excluyó a todos los contribuyentes que sean objeto de beneficios, como sería el caso de un inversionista que reside en Bogotá y tiene derecho a la exención de los dividendos, por haber realizado una inversión en la zona del Río Páez.
Al respecto dispone el inciso 3° del artículo 17 de la Ley 633 de 2000, por el cual se modificó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario:
"Esta norma no es aplicable a los contribuyentes que gocen de beneficios tributarios en razón a su ubicación en una zona geográfica determinada."
Como se observa, la norma superior excluye del beneficio de auditoría a todos los contribuyentes que en razón a su ubicación en una zona geográfica determinada gocen de beneficios tributarios, sin precisar las zonas geográficas de que se trata, ni hacer distinción respecto de la clase de contribuyente o de la clase de beneficios, los que por regla general corresponden a rentas exentas, exención del IVA, deducciones, descuentos tributarios, entre otros. Estos beneficios están consagrados en leyes especiales, que han sido expedidas para ser aplicadas en relación con los contribuyentes que se ubiquen en las zonas geográficas que han sido afectadas por fenómenos naturales, como es el régimen tributario previsto en la Ley 418 de 1995 para la zona afectada con el desbordamiento del Río Páez; o los usuarios de las Zonas Francas. De manera que no existe la alegada contradicción entre el reglamento y la norma superior como causal de nulidad, por lo que habrá de negarse la pretensión de nulidad del literal e) del artículo 7° del decreto demandado.
Tercer cargo:
El Artículo 9° que trata de la "pérdida del beneficio de auditoría", en cuanto dispone:
"Parágrafo. El acto administrativo expedido con ocasión del proceso de determinación o administrativo de cobro, y el cual haga referencia a una causal de pérdida del beneficio de auditoría, podrá notificarse con posterioridad al término especial de firmeza de doce (12) meses de que trata el artículo 689-1 del Estatuto Tributario. En estos casos los actos administrativos concernientes al proceso de revisión deberán notificarse dentro del término general de revisión de las declaraciones tributarias previsto en los artículos 705, 705-1, 706 y 714 del Estatuto Tributario."
Argumenta el actor que una vez transcurrido el término de firmeza de la declaración de que trata el artículo 689-1 del Estatuto Tributario, no es posible que la Administración pueda entrar a controvertir el derecho al beneficio, como se pretende a través del reglamento acusado, pues con ello se atenta contra la seguridad jurídica y se presume que el contribuyente actúa de mala fe.
Dispone el artículo 689-1 del Estatuto Tributario en su versión modificada por el artículo 17 de la Ley 633 de 2000, en lo pertinente:
Artículo 689-1. Beneficio de Auditoría. Para los períodos gravables 2002 a 2003, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional.
(...)
Cuando la declaración objeto de beneficio de auditoría arroje una pérdida fiscal, la Administración Tributaria podrá ejercer las facultades de fiscalización para determinar la procedencia o improcedencia de la misma y por ende su compensación en años posteriores. Esta facultad se tendrá no obstante haya transcurrido el período de los doce (12) meses de que trata el presente artículo.
(...)
Cuando se demuestre que las retenciones en la fuente declaradas son inexistentes, no procederá el beneficio de auditoría.
Parágrafo 1. Las declaraciones de corrección y solicitudes de corrección que se presenten antes del término de firmeza de que trata el presente artículo, no afectarán la validez del beneficio de auditoría, siempre y cuando en la declaración inicial el contribuyente cumpla con los requisitos de presentación oportuna, incremento del impuesto neto sobre la renta, pago, y en las correcciones dichos requisitos se mantengan.
Parágrafo 2. Cuando el impuesto neto sobre la renta de la declaración correspondiente al año gravable frente al cual debe cumplirse el requisito del incremento, sea inferior a dos salarios mínimos legales mensuales vigentes, no procederá la aplicación del beneficio de auditoría".
Tal como se desprende del tenor literal de la anterior disposición, tres son los presupuestos que hacen viable el beneficio de auditoría, a saber: que se incremente el impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior; que la declaración se presente en forma oportuna; y que el pago del impuesto determinado se realice en los plazos establecidos para el efecto por el Gobierno Nacional.
De otra parte, está prevista de manera expresa, la pérdida del beneficio, cuando se demuestre que las retenciones en la fuente declaradas son inexistentes o cuando el impuesto de renta frente al cual debe cumplirse el requisito del incremento sea inferior a dos salarios mínimos legales vigentes, y se entiende, aunque no lo diga expresamente la norma, que el incumplimiento de los presupuestos que se señalan para la procedencia del beneficio, conlleva a la pérdida del mismo.
Así mismo, y en consideración a que los contribuyentes que se acojan al beneficio de auditoría, están facultados para corregir su declaración, dentro del término de los doce (12) meses previstos en la norma para la firmeza de la declaración privada, se advierte que las correcciones no afectan la validez del beneficio, siempre y cuando en ellas se mantengan los requisitos previstos para su procedencia. Lo cual implica que si la corrección no cumple con dichos requisitos, igualmente se pierde el beneficio.
Ahora bien, teniendo en cuenta que la firmeza de las declaraciones, implica que la administración no puede ejercer válidamente su facultad de fiscalización respecto de tales declaraciones, se entiende que los actos tendientes a modificar los factores declarados, deben ser proferidos dentro del término de los doce (12) meses previstos en la norma para la firmeza de la declaración, pues una vez ocurrida ésta, la declaración es inmodificable tanto por el contribuyente como por la administración.
Sin embargo, tratándose de actos tendientes a declarar el incumplimiento de los presupuestos que hacen viable el beneficio de auditoría, o la pérdida del mismo, como la inexistencia de las retenciones en la fuente declaradas, o el no incremento del impuesto neto de renta, no puede afirmarse que por efectos de haber transcurrido el término especial de firmeza previsto para las declaraciones que se acojan al beneficio de auditoría, esté impedida la Administración para proferir dichos actos, pues es obvio que si no se cumplen los presupuestos establecidos para que opere el beneficio, tampoco opera la firmeza de la liquidación privada, así hayan vencido los doce (12) meses que señala la norma, puesto que la firmeza está condicionada al cumplimiento de los requisitos exigidos para acogerse al beneficio de auditoría.
En este contexto, no contradice el reglamento acusado la norma superior, cuando dispone que los actos expedidos con ocasión del proceso de determinación o administrativo de cobro, "en los cuales se haga referencia a una causal de pérdida del beneficio de auditoría", podrán notificarse con posterioridad al término especial de firmeza de los doce meses de que trata le artículo 689-1 del Estatuto Tributario, puesto que el incumplimiento de los presupuestos que la ley señala para la procedencia del beneficio de auditoría conllevan a la pérdida del mismo, y en tal evento las declaraciones tributarias quedan sujetas al término de firmeza que de manera general consagra el artículo 714 del mismo Estatuto, tal como lo precisa la misma disposición reglamentaria acusada, cuando dispone: "en estos casos los actos administrativos deberán notificarse dentro del término general de revisión de las declaraciones previsto en los artículos 705, 705-1 y 714 del Estatuto Tributario"
Lo anterior, porque la facultad de fiscalización, transcurrido el término especial de firmeza, según la norma superior, es expresa y limitada a la procedencia del beneficio, por lo que no puede hacerse extensiva a los actos de determinación oficial del impuesto cuando se declara el incumplimiento de los requisitos para acceder al beneficio de auditoría.
Se reconoce en consecuencia la legalidad del reglamento acusado, por
encontrarlo acorde con la norma superior reglamentada.
En cuanto a la pretensión de nulidad del artículo 24 del Decreto 406 de 2001 objeto de la demanda, mediante el cual se consagra la obligación de expedir boleta fiscal a "las personas naturales que no superen el monto máximo de ingresos exigidos para los responsables del régimen simplificado, y que únicamente vendan o presten servicios excluidos del impuesto sobre las ventas", se advierte que tal disposición fue declarada nula en la sentencia de septiembre 26 de 2002, Exp. 12475, C. P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa, por lo que la Sala ordenará estarse a los dispuesto en la citada sentencia.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
F A L L A:
DECLÁRASE la nulidad del inciso 2° del artículo 2° del Decreto 406 de marzo 14 de 2001 expedido por el Gobierno Nacional en cuanto dispone:
El contribuyente informará a la administración de impuestos y aduanas nacionales que le corresponda, el hecho de acogerse al benéfico especial de auditoría, enviando fotocopia de la declaración presentada por el año gravable 2000, y anteriores cuando sea el caso, copia del recibo oficial de pago en bancos por un valor equivalente al tres por ciento (3%) del valor patrimonial bruto de los activos objeto del beneficio de auditoría, y prueba del pago de la declaración privada o acuerdo de pago o solicitud de acuerdo de pago o compensación, por la totalidad de los valores a cargo.
ESTÉSE a lo dispuesto en la sentencia de septiembre 26 de 2002 proferida en el proceso 12475 donde se declaró la nulidad del artículo 24 del Decreto 406 de marzo 14 de 2001, expedido por el Gobierno Nacional.
NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.
Afectaciones realizadas: [Mostrar]
Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Cúmplase.
Se deja constancia de que ésta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
Ligia López Díaz German Ayala Mantilla
Presidente sección
María Inés Ortiz Barbosa Juan Ángel Palacio Hincapié
Raúl Giraldo Londoño
Secretario