SENTENCIA 110010327000199907000(9919) de 2000

100Consejo de EstadoConsejo de Estado10010004802SENTENCIAPLENA110010327000199907000(9919)200018/08/2000SENTENCIA__PLENA__110010327000199907000(9919)__2000_18/08/2000100048022000CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: DOCTOR GERMAN AYALA MANTILLA Santaf� de Bogot�, D.C., Dieciocho (18) de agosto de dos mil (2000). Radicaci�n n�mero: 11001-03-27-000-1999-070-00(9919) Actor: YINNA JASBLEYDI MORA CARDOZO Demandado: GOBIERNO NACIONAL FALLO

Sentencias de Nulidad por InconstitucionalidadGerman Ayala MantillaYinna Jasbleydi Mora CardozoIdentificadores10010004803true5734Versi�n original10004803Identificadores

La ciudadana YINNA JASBLEYDI MORA OROZCO, en ejercicio de la acci�n p�blica de nulidad consagrada en el art�culo 84 del C�digo Contencioso Administrativo, solicita la nulidad parcial del art�culo 9� del Decreto Reglamentario 422 de febrero 13 de 1991, expedido por el Gobierno Nacional.

Es norma acusada el inciso 1� del art�culo 9� del Decreto Reglamentario 422 de 1991, cuyo texto es el siguiente:

El Presidente de la Rep�blica de Colombia, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y legales, en especial las que le confieren los numerales 3� y 11 del art�culo 120 de la Constituci�n Pol�tica de Colombia.

Articulo 9�.Definici�n de restaurantes. Para efectos del numeral 4 del art�culo 476 del Estatuto Tributario, se entiende por restaurantes, aquellos establecimientos cuyo objeto es el suministro de comidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena, y el de platos fr�os y calientes para refrigerio r�pido, sin tener en cuenta la hora en que se preste el servicio, bien sea para ser consumidas dentro de los mismos, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, independientemente de la denominaci�n que se d� ale establecimiento."

Indica la actora como violados los art�culos 424 del Estatuto Tributario y 338 de la Constituci�n Pol�tica.

Explica en "hechos" la evoluci�n normativa del art�culo 424 del Estatuto Tributario desde la expedici�n del Decreto 3541 de 1983 hasta la Ley 488 de 1998, en cuanto a la definici�n de los bienes cuya venta no causa el impuesto sobre las ventas resaltando que la exclusi�n en la venta de los productos enlistados no se condiciona a que los mismos se vendan o no desde un lugar determinado .

Aclara que el Decreto 422 de 1991 fue expedido antes de que la Ley 6� de 1992 decretara como regla general el gravamen del IVA en la prestaci�n de servicios y solo por excepci�n enlist� dentro del art�culo 476 del Estatuto Tributario, los servicios excluidos; que el art�culo 1� del Decreto 1362 de 1992, reglamentario de la citada ley define el servicio para efectos del IVA, y que con base en esta disposici�n la DIAN emiti� el concepto 3848 de enero 21 de 1997 sobre el servicio de restaurante, el cual fue modificado con el concepto 25078 de noviembre 2 de 1997.

Se�ala que el Consejo de Estado en fallo de 22 de octubre de 1999, expediente 9537, neg� la solicitud de nulidad del art�culo 9� del Decreto 422 de 1991, solicitada sobre aspectos diferentes a los que aqu� se est�n esgrimiendo, apoyando su decisi�n en la sentencia C-228/93 de la Corte Constitucional y precisando que la definici�n de servicio de restaurante a que se refer�a la norma demandada, prevalec�a sobre la contenida en el Decreto 1372 de 1992.

Precisa que la posici�n anterior fue reiterada por la Corporaci�n en providencia de octubre 29 de 1999, expediente 9538, que neg� las pretensiones de nulidad de los conceptos 25074 de 1997, 41228 de 1998 y 21355 de 1999 de la DIAN. Y afirma que el an�lisis del Consejo de Estado vers� sobre la facultad del Gobierno de expedir el decreto reglamentario, en virtud de la cual puede definir servicio de restaurante y que la norma definitoria es especial y prevalente frente a la general, pero que nada se dijo sobre el hecho de que el art�culo 476 numeral 14 del Estatuto Tributario, estuviera derogado, ni respecto a que "el art�culo 9� demandado define es restaurante para efectos del servicio y no servicio de restaurante.", por lo que ha de tenerse en cuenta que esta demanda se provoca porque el art. 9� viola el art�culo 424 del Estatuto Tributario, y por ello se solicita su nulidad, por lo menos en los apartes "odesde aquellos establecimientos cuyo objeto es el suministro decomidas destinadas al consumo" .

En cuanto al concepto de la violaci�n manifiesta que al aplicar la definici�n de restaurante del art�culo demandado al listado de bienes excluidos del impuesto sobre las ventas, se encuentra que hay muchas preparaciones alimenticias de las mencionadas en el art�culo 424 del Estatuto Tributario que pueden ser suministradas desde el restaurante cuyo objeto sea el suministro de comidas, a t�tulo de venta, porque se dice que el suministro de comidas para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, es parte del servicio de restaurante. De manera que la �nica forma de aplicar el art�culo 9� "ser�a excluyendo del mismo la venta de preparaciones alimenticias excluidas (sic) desde restaurante o desde cualquier tipo de establecimiento cuyo objeto sea el suministro de comidas, cualquiera sea la modalidad de la venta de estas preparaciones", pues de otra forma se violar�a el art�culo 424.

Considera que la definici�n de servicios del Decreto 1372 de 1992 es perfectamente aplicable con el art�culo 424 del Estatuto Tributario y que adem�s por ser general y posterior prevalece sobre el art�culo 9� del Decreto 422 de 1991, como lo entendi� la DIAN en el concepto 9366 de marzo 5 de 1993, seg�n el cual "hay lugar a distinguir entre prestar un servicio y producir y vender bienes. En este caso el servicio se encontrar�a gravado con el impuesto sobre las ventas, pero la venta o producci�n de preparados como las empanadas no causa el impuesto a las ventas, porque dicho bien se encuentra excluido del impuesto".

Tomando como soporte los conceptos 52672 de junio 4 de 1999 y 21355 de marzo 16 del mismo a�o, de la DIAN, se�ala los criterios que permiten establecer los bienes excluidos y los bienes gravados, despu�s de la Ley 488 de 1998, precisando que el art�culo 424 del Estatuto Tributario se remite a la Nomenclatura Arancelaria Nandina vigente para los mismos efectos y explica, utilizando las partidas arancelarias, y tomando como ejemplo las preparaciones alimenticias de la hamburguesa, la carne a la parrilla, el pollo, y la pizza, concluye que la venta de dichos bienes se encuentra excluida del impuesto, lo cual permite demostrar que "muchas preparaciones de las comunes en restaurantes o en establecimientos cuyo objeto es el suministro de comida, en su venta est�n excluidas pues se enlistan dentro del art�culo 424 del Estatuto Tributario

Sostiene que el art�culo acusado se podr�a aplicar a cualquier establecimiento dedicado a la industria alimenticia as� no sea restaurante en los t�rminos convencionales, si se acepta lo establecido por el Consejo de Estado en las sentencias de 22 y 29 de octubre de 1999, y reitera que aquel es violatorio del art�culo 424 del Estatuto Tributario, porque convierte la venta de bienes excluidos en servicio de restaurante.

En lo relativo a la violaci�n del art�culo 338 de la Constituci�n Pol�tica afirma que el art�culo acusado crea un impuesto al considerar que todas las preparaciones alimenticias, incluso las hoy excluidas, quedan gravadas si se venden desde aquellos establecimientos cuyo objeto es el suministro de comida destinada al consumo, y que no era procedente modificar el art�culo 424, haciendo gravados bienes que la norma superior consideraba excluidos, sin que se estuviese violando el principio de legalidad de los tributos.

Coadyuvaron con las pretensiones de la demanda los ciudadanos PATRICIA SANCHEZ POSSO, XIMENA PE�AFORT GARCES, a nombre de la Federaci�n Nacional de Comerciantes FENALCO, y JULIO CESAR BELTRAN CRISTANCHO, cuyos fundamentos se resumen as�:

Patricia S�nchez Posso. La definici�n contenida en el art�culo 9� del Decreto 422 de 1991 contraviene los art�culos 421 y 424 del Estatuto Tributario por cuanto la venta de comidas excluidas se esta catalogando como un servicio de restaurante gravado con el impuesto a las ventas. La venta de productos alimenticios esta excluida del impuesto, independiente de donde se efectu� la venta, pues se trata de una transferencia de dominio que no puede ser asimilada a la prestaci�n del servicio de restaurante.

Ximena Pe�afort Garces. La norma acusada viola directamente los art�culos 424, 421 y 683 del Estatuto Tributario y como consecuencia los art�culos 2� ,6� ,13,95-9�,189-11, 333, 338 y 363 de la Constituci�n Pol�tica.

Si se considera que "el suministro de comidas destinadas al consumo" refleja un acto de transferencia de productos alimenticios, lo definido por el art�culo demandado esta pretendiendo denominar servicio a un hecho que por definici�n de la ley no lo es, con inobservancia de los principios de interpretaci�n de la ley, art�culos 2495 y 1849 del C�digo Civil, puesto que el supuesto contemplado en la norma demandada es una venta y no una prestaci�n de "hacer", haciendo nugatoria la exclusi�n del IVA para productos alimenticios que consagra el art�culo 424 ib., ya que de su texto se desprende que se causa el gravamen cuando los alimentos son suministrados por restaurantes, lo que puede apreciarse refiriendo algunas partidas arancelarias que incorporan productos que normalmente se expenden en restaurantes, como hamburguesas, perros calientes, carnes, pollos, entre otros.

Las partidas arancelarias que se excluyen del impuesto comprenden alimentos no solo en estado natural sino sometidos a procesos de preparaci�n, por lo que no es jur�dicamente procedente que so pretexto de ser objeto de preparaci�n culinaria se concluya que se configura la realizaci�n del servicio para efectos del IVA., pues no es razonable considerar que "la preparaci�n" configura una obligaci�n de hacer-servicio- independiente del producto, porque seg�n la ley ella se incorpora como parte de la venta del producto.

La norma acusada contrar�a el esp�ritu de justicia y la garant�a constitucional de legalidad de los tributos, al establecer un hecho generador del IVA que no contempla la ley, al considerar que todas las preparaciones alimenticias, a�n las que legalmente no causan impuesto, quedan gravadas si se expenden en "establecimientos cuyo objeto es el suministro de comida destinada al consumo", excediendo la potestad reglamentaria y quebrantando el derecho de la igualdad, pues si se adquiere el producto alimenticio en lugar diferente al restaurante, no se tiene que pagar el mayor precio que resulta de agregar el impuesto a los bienes que el legislador considero excluidos.

Julio Cesar Beltr�n Cristancho. En ning�n momento la ley tributaria ha condicionado la exclusi�n en la venta de preparaciones alimenticias enlistadas dentro del art�culo 424 a circunstancias de modo, tiempo o lugar, respecto de la venta de las mismas, no resulta entonces afortunado sostener como lo hace la norma demandada que el elemento esencial del servicio de restaurante es la preparaci�n de comida para su inmediato consumo.

Los platos cocinados se encuentran dentro de las preparaciones alimenticias enlistadas dentro del art�culo 424 como lo demuestra la demanda al referirse a las partidas arancelarias, debido a su naturaleza de bienes corporales muebles y dependiendo de su destinaci�n se encontraran regidas por el literal a) del art�culo 420 ib., venta, o por el literal b) del mismo art�culo, prestaci�n de servicios, como lo confirman los ejemplos expuestos por la actora y los que aqu� se exponen en relaci�n con los bienes que comprenden las partidas arancelarias.

La derogatoria del art�culo 9� del Decreto 422 de 1991 no fue un punto estudiado por el Consejo de Estado en las sentencias de octubre 22 y 29 de 1999, lo que origin� un recurso extraordinario de s�plica, admitido con auto el 24 de marzo de 2000, Expediente 366, por lo que se trata de un asunto no dirimido aun jurisdiccionalmente y que por tener injerencia en el asunto demandado se trae a colaci�n, se�al�ndose como premisa que el art�culo 9� no deber�a afectar el art�culo 424 del Estatuto Tributario, por encontrarse derogado expresamente, conclusi�n que se explica analizando la definici�n de restaurante de la norma acusada en cada uno de sus elementos as�:

La definici�n hace referencia al numeral 14 del art�culo 476 del Estatuto Tributario que trataba del tema de los "servicios gravados y sus tarifas", y que fue subrogada por el art�culo 25 de la Ley 6� de 1992, incluyendo en el art�culo 476 los servicios exceptuados, o sea que opera una subrogaci�n expresa y una derogatoria org�nica, al cambiarse el "sistema selectivo" a "sistema general".. Sobre este punto , se traen los fundamentos expuestos en el recurso extraordinario de suplica, seg�n los cuales al ser subrogado el art�culo 476 del Estatuto Tributario, por la Ley 6� de 1992, la norma reglamentaria de dicho art�culo tambi�n debe considerarse subrogada.

La norma acusada se refiere a un establecimiento de comercio definido en los art�culos 25 y 515 del C�digo de Comercio. El vocablo "suministro " se define seg�n el Diccionario de la Real academia, como la acci�n y efecto de suministrar, proveer a alguno de algo que necesita, y adicionalmente la ley comercial tipifica el contrato de suministro como aquel por el cual una parte se obliga, a cambio de una contraprestaci�n, a cumplir a favor, en forma independiente, prestaciones peri�dicas o continuadas de cosas o servicios, (art. 968).

Los conceptos anotados contenidos en el art�culo 9� acusado definen entonces una situaci�n gen�rica pero no lo esencial de lo que se pueda entender por restaurante, cuya definici�n est� referida al servicio de servir comidas. As� las locuciones "para ser llevada por el comprador " o "entregada a domicilio", corresponden a una compraventa de comida que no es servicio

La apoderada de la Naci�n present� escrito de oposici�n, solicitando en primer t�rmino dictar fallo inhibitorio por configurarse respecto de las pretensiones de la demanda la cosa juzgada, ya que mediante sentencia de octubre 22 de 1999, expediente 9537 C. P. Dr. Germ�n Ayala Mantilla se desestimaron las s�plicas de la demanda de nulidad interpuesta contra el art�culo 9� del Decreto 422 de 1991, y adicionalmente en sentencia de octubre 29 del mismo a�o, expediente 9538 C. P Dr. Julio E-Correa, se trat� el mismo tema con ocasi�n de la demanda de nulidad de los conceptos Nos. 25074 de 1997, 41228 de 1998 y 21355 de 1999, de la DIAN, los cuales se fundamentan en la norma aqu� demandada, y el fallo igualmente neg� las s�plicas de la demanda.

Considera que la causa petendi en el caso concreto hizo tr�nsito a cosa juzgada con efectos erga omnes, porque la negaci�n de anulaci�n del art�culo 9� del Decreto 422 de 1991, cumple, seg�n la doctrina, con los presupuestos correspondientes, en cuanto que son los fundamentos de hecho y no los de derecho de la demanda, los que dan la pauta para establecerla y en el caso concreto existen dos sentencias donde se ha reconocido en una directamente y en otra de manera indirecta, la legalidad de la citada disposici�n, las cuales contienen hechos comunes frente a esta nueva demanda.

Para demostrar su argumento, resume los fundamentos de hecho de cada una de las tres demandas referenciadas, y concluye que en todas se plantea como argumento principal la confusi�n entre las nociones de venta de alimentos y prestaci�n del servicio de alimentaci�n por parte de los restaurantes, esto es la confusi�n entre los hechos generadores del IVA en relaci�n con los alimentos, y en todas es coincidente la ilustraci�n de ejemplos haciendo menci�n a la clasificaci�n arancelaria frente a alimentos como la hamburguesa, carne a la parrilla, productos de panader�a, pasteler�a y galleter�a, pollo y pizza.

Transcribe apartes de los fallos referidos, para concluir que los fundamentos de hecho en que se sustenta la presente demanda ya fueron analizados de fondo por la Corporaci�n, reiterando su petici�n de fallo inhibitorio.

En lo atinente a la cuesti�n de fondo aclara que los hechos generadores del impuesto seg�n el art�culo 420 del Estatuto Tributario, tienen connotaciones distintas, por lo que no puede aplicarse por analog�a el tratamiento legal de las ventas exentas, gravadas o excluidas, para los servicios. Se trata de hechos materialmente distintos, porque no es el mismo producto alimenticio el que se puede adquirir en un restaurante, preparado y listo para consumir, que aquel que se adquiere en un lugar distinto, porque sencillamente, en este �ltimo caso ser� susceptible de ser consumido, si se le agrega alguna preparaci�n o aditamento.

La actora dice no compartir los fundamentos de la oposici�n respecto de la existencia de cosa juzgada , en raz�n a que el tema de la violaci�n del art�culo 424 del Estatuto Tributario no ha sido decidido por la Corporaci�n, y porque lo que aqu� se plantea es que como consecuencia de la limitaci�n en la aplicaci�n del citado art�culo, al sacar de su contenido las ventas de preparaciones alimenticias desde restaurante, se est� creando por v�a indirecta impuestos, tema que antes no fue planteado, manifestando que precisamente son las sentencias proferidas en los expedientes 9537 y 9538 las que llevaron a la necesidad de demandar la nulidad del inciso 1� del art�culo 9� del Decreto 422 de 1991 como violatorio de la citada norma legal y del art�culo 338 de la Constituci�n Pol�tica.

Advierte que en su demanda se distingue que una cosa es la prestaci�n de servicios y otra es la venta de bienes corporales muebles y que no se trata de aplicar analog�a respecto de las ventas exentas gravadas o excluidas para los servicios como asevera la apoderada de la Naci�n, aclarando que una preparaci�n alimenticia lista para ser consumida es un bien corporal mueble y el hecho de que se trate de "preparaci�n lista para su consumo" no le quita tal naturaleza.

Reitera las reglas de interpretaci�n de la nomenclatura arancelaria citadas en la demanda y el an�lisis propuesto sobre las mismas por parte de los coadyuvantes, destacando algunos de los fundamentos por ellos expuestos.

La apoderada de la Naci�n por su parte, insiste en esta oportunidad en la solicitud de fallo inhibitorio, reiterando que los fundamentos de hecho en que se sustentan las violaciones indicadas en las demandas correspondientes a los expedientes 9537 y 9538, concuerdan con las que ahora se argumentan.

Agrega que para el legislador tributario lo que cuenta frente al gravamen es el servicio correspondiente a la preparaci�n de la comida que se expende en un restaurante, no el lugar donde va a ser consumida; que la definici�n de restaurante contenida en la norma acusada se encuentra amparada por la Jurisprudencia de la Corte Constitucional contenida en la sentencia C-228/93; y que es perfectamente viable que un bien objeto de un servicio sea gravado, mientras sea objeto de una venta pura y simple, sin involucrar un servicio.

El coadyuvante Julio Cesar Beltr�n Cristancho manifiesta compartir las conclusiones de los otros intervinientes, en cuanto hace a la limitaci�n del art�culo 424 del Estatuto Tributario, y dice apartarse de la oposici�n presentada cuando solicita fallo inhibitorio, por cuanto son las sentencias del Consejo de Estado las que dieron origen a la presente demanda de nulidad.

Considera que las s�plicas de la demanda deben ser denegadas, pues a pesar de la aparente complejidad de los argumentos, la demandante se limita a exponer una simple afirmaci�n, referida, a que la norma demandada, "crea un impuesto al considerar que todas las preparaciones alimenticias (incluso las a�n hoy excluidas) quedan gravadas si se venden desde aquellos establecimientos cuyo objeto es el suministro de comida destinada al consumo", y que al "crear un gravamen" viol� el art�culo 338 de la Carta Pol�tica, cuando no es cierto que la norma acusada establezca un impuesto o grave productos excluidos por disposici�n del art�culo 424 ib., simplemente establece una definici�n de restaurante, sin que en ella se observe que t�cita o expresamente este diciendo que est�n sometidos al gravamen las preparaciones alimenticias excluidas cuando la venta se haga en restaurantes.

Decide la Sala sobre la legalidad del inciso primero del art�culo 9� del Decreto Reglamentario 422 de 1991, expedido por el Gobierno Nacional, que trata de la definici�n de restaurantes para efectos del impuesto a las ventas, acusado de infringir los art�culos 424 del Estatuto Tributario y 338 de la Constituci�n Pol�tica porque al decir que el suministro de comidas para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, es parte del servicio de restaurante, esta gravando productos alimenticios excluidos del impuesto por la ley, seg�n las reglas de interpretaci�n de la nomenclatura arancelaria aplicable, creando as� un impuesto y violando el principio de legalidad de los tributos.

En defensa de la legalidad de la norma acusada, argument� la apoderada de la Naci�n la cosa juzgada como impedimento para proferir fallo de m�rito respecto de las pretensiones de la demanda, habida consideraci�n que mediante sentencias de octubre 22 y 29 de 1999, proferidas por la Sala, se desestimaron las s�plicas de las demanda de nulidad interpuestas contra el inciso 1� del art�culo 9� del Decreto 422 de 1991 y los conceptos 25074 de 1997, 41228 de 1998 y 21355 de 1999 de la Direcci�n de Impuestos y Aduanas Nacionales, expedidos con fundamento en la misma norma reglamentaria.

Procede entonces la Sala a definir en primer t�rmino sobre la procedencia o no del fallo inhibitorio sugerido por la opositora, tomando en consideraci�n las previsiones legales que hacen viable la aplicaci�n de la cosa juzgada y las situaciones f�ctica y jur�dica que dieron origen a los pronunciamientos contenidos en los fallos referidos.

En la demanda correspondiente al expediente 9537, decidida en la sentencia de octubre 22 de 1999 solicit� el accionante la nulidad del inciso 1� del art�culo 9� del Decreto 422 de 1991, citando como violados los art�culos 120 de la Constituci�n Pol�tica de 1886, 189-11 de la Constituci�n Pol�tica de 1991; 28 del C�digo Civil; 476 ordinal 14 del Estatuto Tributario vigente a 1991, y el art�culo 420 del Estatuto Tributario vigente a la fecha, argumentando en lo esencial, que a la definici�n contenida en la norma acusada no se le asign� su significado natural y obvio, al incluir como servicio de restaurante el suministro de comidas para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, y con ello se hizo referencia a una obligaci�n de dar, cuando la ley pretendi� gravar una obligaci�n de hacer.

En la demanda correspondiente al expediente 9538, decidida con la sentencia de octubre 29 de 1999, solicit� el actor la nulidad de los conceptos Nos. 25084 de 1997, 41228 de 1998, y 21355 de 1999 expedidos por la Direcci�n de Impuestos y Aduanas Nacionales, relativos a la interpretaci�n de la definici�n de restaurantes para efectos del impuesto sobre las ventas consignada en el art�culo 9� del Decreto 422 de 1991. Cit� como violados los art�culos 235 de la Ley 6� de 1992,. 420 y 476 del Estatuto Tributario; 28,71 y 72 del C�digo Civil; 1� y 3� de la Ley 153 de 1887; 1� y 37 del Decreto 1372 de 1992, violaci�n que fundament� en haberse tenido en cuenta en los citados conceptos la definici�n del t�rmino "restaurante" contenida en el art�culo 9� del Decreto 422 de 1991, encontr�ndose esta disposici�n derogada por el art�culo 25 de la Ley 6� de 1992 y el Decreto reglamentario 1372 de 1992, que define el servicio como una obligaci�n de "hacer" y no de "dar" como dice la administraci�n cuando ser refiere al suministro de comidas para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio.

En los dos procesos referenciados se negaron las s�plicas de la demanda, al no encontrarse probados los cargos de violaci�n formulados.

Seg�n el art�culo 332 del C�digo Procedimiento Civil, la sentencia ejecutoriada proferida en proceso contencioso tiene fuerza de cosa juzgada siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

Este �ltimo requisito de identidad de las partes resulta inaplicable trat�ndose de procesos de nulidad, en virtud de los efectos previstos en el art�culo 175 del C�digo Contencioso Administrativo, que dispone: "La sentencia que declare la nulidad de un acto administrativo tendr� fuerza de cosa juzgada erga omnes".

"La que niegue la nulidad pedida producir� cosa juzgada erga omnes pero solo en relaci�n con la causa petendi juzgada."

El art�culo 137 del mismo estatuto legal, dice "toda demanda ante lajurisdicci�n administrativa�contendr�: �4. Los fundamentos de derecho de las pretensiones. Cuando se trate de la impugnaci�n de un acto administrativo deber�n indicarse las normas violadas y explicarse el concepto de su violaci�n."

Implica entonces que la indicaci�n de las normas que se consideran infringidas por el acto acusado de nulidad y el concepto de violaci�n de las mismas, delimita el campo jur�dico del proceso administrativo, impidiendo al fallador extenderse a lo no pedido y a una fundamentaci�n legal distinta.

Tal circunstancia lleva a que la decisi�n que niega la nulidad pedida, tenga el car�cter de cosa juzgada en relaci�n con el acto demandado, pero solo en cuanto a las normas se�aladas como infringidas por el mismo, pues siendo la jurisdicci�n rogada, no puede el fallador extenderse al examen de toda la normatividad susceptible de ser violada por dicho acto, porque no le corresponde dictar sentencia que tenga tr�nsito de cosa juzgada en forma absoluta.

Observa la Sala, que en el caso propuesto a su consideraci�n, no se cumplen los presupuestos previstos para atribuir a las sentencias de octubre 22 y 29 de 1999, proferidas en los procesos de nulidad antes referenciados, los efectos de cosa juzgada pretendidos por la opositora, pues si bien la decisi�n all� adoptada produce tales efectos en cuanto a la violaci�n de las normas legales y constitucionales que se indicaron como infringidas en las demandas respectivas, los mismos efectos no pueden extenderse a los art�culos 424 del Estatuto Tributario y 338 de la Constituci�n Pol�tica, cuya infracci�n atribuye la actora al art�culo 9� del Decreto 422 de 1991, en la presente demanda, por cuanto tales normas no hacen parte de las se�aladas como infringidas en las demandas anteriores, y por la misma raz�n no fueron analizadas en las citadas providencias de manera concreta.

No encontr�ndose entonces configurado en el sub lite el fen�meno de la cosa juzgada, en relaci�n con la causa petendi en que se sustenta la pretensi�n de nulidad de que trata la demanda que ocupa en esta oportunidad la atenci�n de la Sala, procede decidir sobre la legalidad de la norma demandada, atendiendo las razones de ilegalidad y violaciones denunciadas, previas las siguientes consideraciones.

Seg�n el art�culo 420 del Estatuto Tributario, constituyen hechos generadores del impuesto sobre las ventas, "las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente; la prestaci�n de servicios en el territorio nacional, y la importaci�n de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente".

La base gravable en la venta y prestaci�n de servicios se consagra en el art�culo 447 ib. en los siguientes t�rminos:

"Art. 447. En la venta y prestaci�n de servicios, regla general. En la venta y prestaci�n de servicios, la base gravable ser� el valor total de la operaci�n, sea que �sta se realice de contado o a cr�dito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiaci�n ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garant�as y dem�serogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposici�n." (Subraya la Sala)

Seg�n el art�culo 448 ib., otros factores que integran la base gravable, son "los gastos realizados por cuenta o a nombre del adquirente o usuario, el valor de losbienes proporcionados con motivo de la prestaci�n de servicios gravados,aunque la venta independiente de �stos no cause impuesto o se encuentre exenta de su pago." (Subraya la Sala).

Como se observa, trat�ndose de servicios gravados, el valor de los bienes que se suministren al usuario con ocasi�n de la prestaci�n del servicio, adem�s de los gastos adicionales inherentes al mismo, hacen parte de la base gravable, aunque la venta de tales bienes, se encuentre excluida o exenta del gravamen por disposici�n legal.

El servicio de restaurantes est� gravado con el impuesto sobre las ventas desde la expedici�n de La Ley 49 de 1990, que adicion� en su art�culo 30 el art�culo 476 del Estatuto Tributario "servicios gravados y sus tarifas", y conserva tal calidad, al no encontrarse incluido dentro de los servicios que por disposici�n del mismo art�culo, en su versi�n modificada por la Ley 6�. De 1992, "se except�an del impuesto".

El art�culo 9� del Decreto 422 de 1991, objeto de la demanda, precisa para efectos del impuesto sobre las ventas, en la prestaci�n del servicio de restaurante, "se entiende por restaurantes, aquellos establecimientos cuyo objeto es el suministro de comidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena �bien sea para ser consumidas dentro de los mismos, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, �"

A juicio de la actora y los coadyuvantes, el "suministro de comidas" que se�ala la norma, es equivalente a la "venta de comidas", cuando estas sean entregadas en el domicilio del usuario, o cuando sean llevadas por el mismo usuario para ser consumidas en lugar distinto, y como quiera que seg�n el art�culo 424 del Estatuto Tributario, los productos alimenticios est�n excluidos del impuesto, la norma reglamentaria estar�a gravando con el impuesto los bienes que por ley no est�n sometidos al gravamen.

Si como se dijo anteriormente, la ley dispone que "los bienes proporcionados con motivo de la prestaci�n de servicios gravados, aunque la venta independiente de estos no cause el impuesto o se encuentre excluida del pago", constituyen factores integrantes de la base gravable, es claro que el "suministro de comidas destinadas al consumo" por parte de los establecimientos cuyo objeto sea el suministro de comidas destinadas al consumo, hace parte del servicio de restaurante, independiente de que los bienes suministrados con ocasi�n de la prestaci�n del servicio se encuentren excluidos o exentos del impuesto por disposici�n del art�culo 424 del Estatuto Tributario.

Implica entonces que es por disposici�n legal y no en virtud del reglamento, que los productos alimenticios a�n cuando est�n excluidos del gravamen, hacen parte del costo en la prestaci�n del servicio de restaurante, entendido este en su sentido natural y obvio, esto es el establecimiento que se dedica a la preparaci�n y suministro de alimentos destinados al consumo por parte del usuario o destinatario del servicio, porque en este caso la prestaci�n del servicio es el hecho generador del impuesto y no el suministro de los bienes, que se incorporan al mismo.

Ahora bien, sobre la definici�n de servicios para efectos del IVA, que consagra el art�culo 1� del Decreto 1372 de 1992, seg�n la cual :

"Para efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por unapersona natural o jur�dica, o por una sociedad de hecho, sin relaci�n laboral con quien contrata la ejecuci�n, que se concreta en una obligaci�n de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestaci�n en dinero o en especie, independientemente de su denominaci�n o forma de remuneraci�n,"

Que dice la actora es "perfectamente aplicable con el art�culo 424 del Estatuto Tributario", debe precisarse que esta definici�n no est� indicando que

cuando con ocasi�n de la prestaci�n de servicios gravados se suministren bienes que por disposici�n legal est�n excluidos del gravamen, tal suministro deba considerarse como "venta" independiente del servicio o que por la misma raz�n el valor de los bienes suministrados, deba excluirse de la base gravable del servicio. De manera que una interpretaci�n en tal sentido conllevar�a al desconocimiento de la norma legal que dispone que los bienes suministrados con ocasi�n del servicio hacen parte del mismo y por tanto son factor de la base gravable del impuesto.

No encuentra entonces la Sala razones para aceptar que la aplicaci�n de la definici�n general de servicios que consagra la citada norma reglamentaria, trat�ndose del servicio de restaurantes, sea oponible a la definici�n espec�fica del servicio de restaurante que contiene el art�culo 9� del Decreto 422 de 1991, porque en todo caso en una y otra definici�n los bienes cuya "venta" seg�n el art�culo 424 del Estatuto Tributario, no causa el impuesto, har�n parte de la base gravable cuando sean suministrados con ocasi�n de la prestaci�n del servicio de restaurante, o lo que es lo mismo, constituye el suministro de tales bienes parte del servicio de restaurante gravado con el impuesto a las ventas.

En cuanto a la derogatoria de la norma acusada que trae a colaci�n uno de los coadyuvantes la Sala se remite a lo considerado en la sentencia de octubre 22 de 1999, expediente 9537 donde se dijo:

Se advierte entonces que respecto de lo que debe entenderse por servicios deber� acudirse al Decreto 1372 de l992 que de manera general lo desarrolla, as� mismo, que en particular sobre el servicio de restaurante rige lo previsto en el art�culo 9 del Decreto Reglamentario 422 de 1991, que se refiere a la misma materia pero la reglamenta de manera concreta y cuyo contenido en manera alguna se opone a la ley, ni puede entenderse derogado por la definici�n gen�rica contenida en la norma posterior, dado su car�cter especial y prevalente frente a la definici�n espec�fica del servicio de restaurante.

En efecto, el Decreto 1372 de l992 regula de forma gen�rica la acepci�n jur�dica del vocabloservicio y el Decreto 422 de l991, constituye norma especial para efectos de la definici�n jur�dica del servicio de restaurante, de manera que no puede existir derogatoria t�cita ni contradicci�n alguna entre ellas, pues para efectos del art�culo 476 numeral 14 del Estatuto Tributario, deber� darse aplicaci�n al art�culo 9 del Decreto Reglamentario 422 de 1991.

De acuerdo con las precedentes consideraciones, no encuentra la Sala configurados los cargos de violaci�n a los art�culos 424 del Estatuto Tributario y 338 de la Constituci�n Pol�tica, de que se acusa a la norma reglamentaria demandada, pues es jur�dicamente viable, porque as� lo disponen las normas tributarias de rango legal, que el suministro de bienes cuya venta pura y simple se encuentre excluida del impuesto sobre las ventas, sea incorporado como parte del servicio gravado, cuando tales bienes sean suministrados con ocasi�n de la prestaci�n del servicio, consideraci�n que no contradice la definici�n de restaurante contenida en la norma reglamentaria acusada, luego no es cierto que con ella se este creando un nuevo impuesto, o modificando los elementos estructurales del IVA, y menos a�n, que este gravando la "venta" de bienes que por disposici�n legal est�n excluidos del impuesto.

Al respecto reitera la Sala el criterio expuesto en la sentencia de octubre 22 de 1999, seg�n el cual:

"La esencia del servicio de restaurante es la preparaci�n de comida para su inmediato consumo y no el lugar en el cual �sta va a ser consumida, pues es sobre ella que se encuentra referida la obligaci�n de hacer, la cual no se var�a por el hecho de que otras prestaciones tengan lugar simult�neamente, como pueden ser la atenci�n en el mismo local o la entrega a domicilio, sin que �ste �ltimo servicio pueda entenderse como que de prestarse, convierte el servicio de restaurante en una simple venta de comida, m�xime cuando se advierte que la misma norma reglamentaria no considera por tal concepto "el establecimiento que en forma exclusiva se dedique al expendio de aquellas comidas propias de cafeter�as, helader�as, pasteler�as y panader�as".

En m�rito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Secci�n Cuarta, administrando justicia en nombre de la Rep�blica y por autoridad de la ley.